Direito tributário: hora do básico

Compreender os conceitos básicos do direito tributário significa saber distinguir o direito tributário como ciência ou como objeto de ciência, conhecer sua natureza jurídica, seu objeto, e qual a ótica financeira da tributação, assim como os conceitos de sistema tributário, parafiscalidade e extrafiscalidade.

Direito tributário: ciência e objeto de ciência

O direito tributário pode ser definido como ciência ou como objeto científico.

Como ciência, o direito tributário designa o estudo dos princípios e das normas que disciplinam a instituição, a cobrança e a fiscalização dos tributos.

Os princípios são as regras gerais, valores do sistema jurídico; as normas são as regras específicas, orientações de comportamentos determinados.

A instituição, a cobrança e a fiscalização dos tributos são atividades estatais de política e administração tributária.

Como objeto científico, o direito tributário designa os princípios e as normas estudadas pela ciência do direito tributário.

Alguns núcleos conceituais devem ser associados ao direito tributário.

O direito tributário lida com a obtenção das receitas do Estado. Porém, a destinação destas receitas cabe ao direito financeiro.

O direito tributário limita o poder de tributação do Estado, e consequentemente protege o cidadão. A isto se chama disciplina jurídica dos tributos.

O direito tributário tem autonomia didática em relação à ciência do direito. Sua fronteira com as demais áreas do direito (o direito civil, o penal, o administrativo, o financeiro) é uma convenção para facilitar o estudo.

Talvez o direito tributário não passe de uma especialização do direito administrativo: exceto a instituição dos tributos, que é função legislativa, a cobrança e a fiscalização são funções administrativas.

É comum tomar a Lei Tributária Alemã de 1919 como marco inicial do direito tributário, embora, evidentemente, os governantes tenham instituído, cobrado e fiscalizado tributos desde muito antes.

O direito tributário mantém relação com as demais áreas do direito, como revelam algumas normas principais:

  • Direito constitucional: arts. 145 a 162 da CF88
  • Direito administrativo: Decreto nº 70.235/1972
  • Direito civil: apropriação de diversos conceitos do Código Civil, como propriedade e imóvel
  • Direito penal: Lei nº 8.137/1990
  • Direito empresarial: arts. 132, 133 e 135 do Código Tributário Nacional
  • Direito internacional público: quaisquer tratados que repercutam em tributos, como o Mercosul (Mercado Comum do Sul)e suas preferências tarifárias

A relação do direito tributário com o direito privado segue duas disposições do Código Tributário Nacional:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O direito constitucional posterior a 1988 estimulou a petrificação do direito tributário. O STF pacificou jurisprudência que considera, como cláusulas pétreas, as limitações constitucionais ao poder de tributar do art. 150 da CF88.

O direito tributário também mantém relação com o direito processual civil e penal. Como direito material, ele busca nestes áreas do direito subjetivo as regras de atuação do Poder Judiciário para que seja realizado.

Natureza jurídica

Originalmente, a taxonomia é uma disciplina das ciências biológicas que enquadra os organismos em categorias com características comuns.

Os juristas, porém, dizem usar a taxonomia no enquadramento das ideias jurídicas; chegam a empregar termos como gênero, espécie e subespécie, e desvendam a natureza jurídica de uma ou outra ideia.

Na “taxonomia jurídica”, o direito tributário é classificado como:

  • direito público
  • direito material, pois dedicado a regular direitos e deveres
  • direito obrigacional, pois estruturado ao redor da relação jurídica do contribuinte com o Estado
  • direito comum, pois aplicável às pessoas em geral

Consequentemente, o direito tributário tem natureza de direito público, material, obrigacional e comum.

Objeto do direito tributário

O direito tributário tem como objeto imediato, ou científico, as normas e os princípios que disciplinam a atividade tributária; e, como objeto mediato, ou prático, a atividade tributária, constituída pela instituição, a cobrança e a fiscalização dos tributos.

Instituição de tributos

O Poder Legislativo institui os tributos por meio de leis que preveem os cinco aspectos da incidência tributária:

  1. Fato gerador (aspecto material)
  2. Credor e devedor (aspecto pessoal)
  3. Momento de ocorrência do fato gerador (aspecto temporal)
  4. Local da ocorrência do fato gerador (aspecto geográfico)
  5. Valor devido (aspecto quantitativo)

Em regra, o Poder Legislativo, por meio da instituição de tributos, não apenas cria tributos, mas também aumenta ou reduz suas alíquotas.

Há, todavia, seis exceções:

  1. Imposto de importação (art. 153, § 1º, da CF88)
  2. Imposto de exportação (art. 153, § 1º, da CF88)
  3. Imposto sobre operações financeiras (art. 153, § 1º, da CF88)
  4. Imposto sobre produtos industrializados (art. 153, § 1º, da CF88)
  5. ICMS-Combustíveis (art. 155, § 4º, IV, “c”, CF88)
  6. Cide-Combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”, CF88)

Em todos estes casos, a alíquota é definida por ato do Poder Executivo.

Cobrança de tributos

O Poder Executivo realiza o devido processo legal para arrecadar os tributos.

Fiscalização de tributos

O Poder Executivo realiza atos de polícia, atos administrativos de fiscalização, para estimular o contribuinte ao pagamento.

A tributação sob a ótica financeira

O direito financeiro, como ciência, estuda a regulação jurídica da atividade financeira do Estado: as medidas jurídicas para obtenção de receitas e realização de despesas.

No Brasil, a norma central do direito financeiro é a defasada Lei nº 4.320/1964. Ali se encontra, por exemplo, a distinção entre receitas públicas originárias e derivadas, e uma definição financeira de tributo.

As receitas públicas originárias o Estado as obtém da exploração de seu patrimônio: aluguel de prédios públicos, comercialização de produtos e serviços, apropriação de depósitos, fianças e cauções.

As receitas públicas derivadas o Estado as obtém da exação do patrimônio das pessoas, através, por exemplo, de tributos.

Para o direito financeiro, “tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades” (art. 9º, Lei nº 4.320/1964).

O essencial da definição financeira de tributo está em dois núcleos conceituais:

  1. Entidade que cobra o tributo: entidade de direito público
  2. Destinação do tributo: custeio das atividades da entidade de direito público

Em contraponto, o direito tributário restringe as entidades de direito público a apenas os entes federativos, não liga nenhuma importância à destinação da arrecadação do tributo e admite que a entidade beneficiáda pelo tributo seja outra que não a entidade arrecadadora. Uma última diferença: o art. 9º da Lei nº 4.320/1964 não menciona os empréstimos compulsórios, outra espécie de tributária além das taxas, dos impostos e das contribuições.

O sistema tributário nacional

O Código Tributário Nacional menciona a existência do sistema tributário nacional em um de seus primeiros artigos:

Art. 2º. O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

Muito embora haja a citação de leis complementares e resoluções do Senado Federal, o que levaria a crer que, na ordem constitucional de 88, figurem no sistema tributário nacional todas as normas tributárias concebíveis, há autor, como Kiyoshi Harada, em seu Direito financeiro e tributário, que afirma restringir-se o sistema tributário nacional à CF88. Trata-se de de um posicionamento marginal, pois predomina posicionamento que define o sistema tributário nacional como o complexo das normas tributárias da CF88, das leis federais, das leis estaduais, das leis municipais e as respectivas normas reguladoras.

Estudioso do direito tributário, Luís Eduardo Schoueri concebeu os atributos de um sistema tributário ótimo:

  • eficiência econômica, entendida como a não interferência na alocação econômica de recursos
  • simplicicade administrativa, entendida como a gestão pouco custosa
  • flexibilidade, entendida como a capacidade de adaptação a mudanças
  • responsabilidade política, entendida como a garantia de transparência
  • equidade, entendida como o respeito às diferenças individuais

Parafiscalidade

Há parafiscalidade quando o Poder Executivo delega a capacidade de cobrança e fiscalização de tributos para uma entidade, que passa a ser conhecida como entidade parafiscal. Chama-se de tributo parafiscal aquele que é arrecadado por uma entidade parafiscal.

Uma vez que a competência de instituição de tributos é indelegável, a parafiscalidade provoca somente a delegação da capacidade de cobrança e fiscalização de tributos.

A parafiscalidade está regulada no Código Tributário Nacional:

Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º. A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º. A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º. Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Art. 8º. O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

Embora o caput do art. 7º do Código Tributário Nacional possa dar a entender que as entidades parafiscais devam ser públicas, o § 3º faz referência a entidades privadas que recebam a parafiscalidade.

Os juristas e a jurisprudência firmaram, então, o entendimento de que as entidades privadas podem receber a parafiscalidade, desde que destituídas de finalidade lucrativa.

A parafiscalidade de pessoas jurídicas de direito privado com finalidade lucrativa ofenderia o princípio da isonomia (art. 5º, II, CF88).

A entidade parafiscal assume o polo ativo da relação tributária para todos os fins.

A parafiscalidade pode ser estabelecida por lei ou medida provisória do ente federativo competente para a instituição do tributo.

Exemplos de tributos parafiscais são as anuidades profissionais (pagas aos conselhos profissionais), as contribuições sindicais (pagas aos sindicatos), as taxas de fiscalização (pagas às agências reguladoras), o imposto territorial rural (imposto federal que pode ser cobrado e fiscalizado pelos municípios).

As contribuições sociais do art. 195 da CF88 não são mais contribuições parafiscais. Até o advento da Lei nº 11.457/2007, algumas delas eram arrecadadas pelo INSS (Instituto Nacional do Seguro Social); posteriormente, passaram a ser todas arrecadadas pela Receita Federal do Brasil, o que extinguiu qualquer rastro de parafiscalidade.

Extrafiscalidade

A extrafiscalidade corresponde a uma tributação indutiva, praticada pelo Estado com o propósito de atingir objetivos sociais ou políticos; portanto, sem finalidade imediatamente arrecadatória.

Os tributos com finalidade extrafiscal buscam em sua maioria regular a economia por meio de incentivos a certas condutas do contribuinte.

A extrafiscalidade ressalta outras funções do tributo além da arrecadatória:

  • função distributiva, voltada à distribuição de renda
  • função alocativa, voltada à indução de comportamentos dos agentes econômicos
  • função estabilizadora, voltada ao equilíbrio geral da economia