Direito tributário: hora do básico dois

Após o básico um de direito tributário, é hora do básico dois: a competência legislativa em matéria tributária e as fontes do direito tributário.

(O básico um você pode clicar aqui para ver.)

Competência legislativa em matéria tributária

A CF88 estabelece as competências legislativas dos entes federativos em matéria tributária.

Há, de início, uma distinção entre competência legislativa e competência tributária. A competência legislativa refere-se à capacidade de disciplinar os temas do direito tributário. A competência tributária refere-se à capacidade de instituir um tributo em específico.

A União, os Estados e o Distrito Federal detêm competência legislativa concorrente em matéria de direito tributário (art. 24, I, CF88). Os municípios podem também legislar sobre direito tributário, com base no interesse local (art. 30, I, CF88).

Todavia, cabe à União, através de leis complementares, a edição das normas gerais de direito tributário, de observância obrigatória a todos os entes federativos (art. 24, § 1º, CF88).

Atualmente, as normas gerais de direito tributário encontram-se no Código Tributário Nacional, a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Esta lei foi editada originalmente como lei ordinária, mas foi recepcionada pela CF88 como lei complementar. Por isto, o Código Tributário Nacional é formalmente uma lei ordinária e materialmente uma lei complementar.

A iniciativa dos projetos de lei em matéria tributária pode ser exercida pelos chefes do poder executivo ou pelos parlamentares. Conforme afirmou Ricardo Lewandowski, do STF, “a circunstância de as leis que versem sobre matéria tributária poderem repercutir no orçamento do ente federado não conduz à conclusão de que sua iniciativa é privativa do chefe do Executivo” (STF, RE 590.697, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 23.8.2011, 2º Turma, DJe 6.9.2011).

Porém, é privativa do Presidente da República a iniciativa de leis tributárias referentes a territórios federais (art. 61, § 1º, CF88).

Bitributação e bis in idem

Comumente se fala nos estudos de direito tributário a respeito do bis in idem e da bitributação.

Ocorre bis in idem quando um tributo incide sobre uma base de cálculo ou sobre um fato gerador já utilizados por outro tributo, porém ambos os tributos foram instituídos pelo mesmo ente federativo.

Ocorre bitributação quando um tributo incide sobre uma base de cálculo ou sobre um fato gerador já utilizados por outro tributo, porém cada tributo foi instituído por um ente federativo diferente.

Fontes do direito tributário

O direito tributário tem fontes materiais (entidades que produzem as normas tributárias) e formais (instrumentos que veiculam as normas tributárias).

As fontes materiais correspondem aos órgãos legislativos dos entes federativos, exceção feita ao Chefe do Poder Executivo que possa produzir medida provisória em matéria tributária, como o Presidente da República.

As fontes formais podem ser legais, quando são ditas primárias, ou infralegais, quando são ditas secundárias.

Há também as fontes dogmáticas, aquelas que ajudam a entender o direito tributário, como os estudos jurídicos, os costumes e a jurisprudência.

As fontes formais primárias correspondem a uma avalanche normativa em direito tributário, que vai desde a CF88 e chega às leis ordinárias dos municípios.

O Código Tributário Nacional determina uma compreensão alargada de legislação tributária:

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Assim, embora decretos as portarias tenham natureza infralegal, o Código Tributário Nacional os compreende como legislação tributária.

Instruções normativas (como aquelas editadas pela Receita Federal do Brasil) e portarias (como aquelas editadas pelos Ministros de Estado) têm natureza de normas complementares da legislação tributária e, determina o art. 103 do Código Tributário Nacional, entram em vigor na data de sua publicação.

Diversas emendas constitucionais alteraram matérias tributárias desde 1993. Por exemplo: Emenda Constitucional nº 3/1993, nº 17/1997, nº 20/1998, nº 32/2001, nº 33/2001, nº 42/2003, nº 55/2007. Elas não chegaram a instituir tributos, mas alteraram a repartição da arrecadação entre os entes federativos e o regime de tributos em específico ou em geral.

A CF88 reservou as seguintes matérias de direito tributário às leis complementares federais:

  • conflitos de competência e capacidade tributária (art. 146, III, “a”, CF88)
  • limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, III, “b”, CF88)
  • tratamento do ato cooperativo (art. 146, III, “c”, CF88)
  • normas gerais de direito tributário (art. 146, III, “b”, CF88)
  • regime único de arrecadação (art. 146, parágrafo único, CF88)
  • critérios de prevenção de desequilíbrios da concorrência (art. 146-A, CF88)
  • empréstimos compulsórios (art. 148, CF88)
  • imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF88)
  • impostos residuais (art. 154, I, CF88)
  • disciplina de aspectos do ICMS (art. 155, § 2º, XII, CF88)
  • definição do fato gerador do ISS (art. 156, III, CF88)
  • novas fontes de custeio da seguridade social (art. 195, § 4º, CF88)

Não pode haver edição de medida provisória a respeito de matérias reservadas às leis complementares (art. 62, § 1º, III, CF88).

Em regra, a instituição de tributos utiliza leis ordinárias federais. Medidas provisórias podem alterar a alíquota dos tributos, nos termos da CF88:

Art. 62. (…)

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, [IPI, IE, IR, IOF, Imposto Extraordinário de Guerra] só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Existem debates acerca da possibilidade da instituição ou majoração de tributos por meio de leis delegadas pelo Congresso Nacional ao Presidente da República (art. 68, § 2º, CF88). Firma-se, entrementes, o entendimento de que somente as matérias de leis ordinárias podem ser objeto de delegação legislativa.

O Congresso Nacional e suas Casas também podem veicular normas tributárias por meio de resoluções legislativas, nas seguintes hipóteses:

  1. Delegação de competência legislativa ao Presidente da República, por meio de resolução do Congresso Nacional (art. 68, § 2º, CF88)
  2. Definição das alíquotas do ICMS para operações e prestações interestaduais e de exportação, por meio de resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, com aprovação da maioria deles (art. 155, § 2º, IV, CF88)
  3. Definição das alíquotas mínima e máxima do ICMS para operações internas, por meio de resolução do Senado Federal (art. 155, § 2º, V, “a” e “b”, CF88) – a alíquota mínima depende de iniciativa de um terço dos senadores e aprovação da maioria absoluta do Senado Federal, enquanto a alíquota máxima depende da iniciativa da maioria absoluta dos senadores e aprovação de dois terços do Senado Federal
  4. Definição da alíquota máxima do ITCMD, por meio de resolução do Senado Federal (art. 155, § 1º, IV, CF88)
  5. Definição da alíquota mínima do IPVA, por meio de resolução do Senado Federal (art. 155, § 3º, III, CF88)

De acordo com Aliomar Baleeiro, em Direito tributário brasileiro, as resoluções do Senado Federal desempenham duas funções:

  1. Elas regulam o exercício da competência heterônoma e privativa, pela qual se uniformizam as alíquotas dos Estados em respeito à política de exportação
  2. Elas editam normas gerais para a definição das alíquotas estaduais

O Congresso Nacional edita decretos legislativos (promulgados pelo Presidente do Senado e previstos no art. 59, VI, da CF88) por meio dos quais são incorporados ao ordenamento jurídico brasleiro as normas tributárias de tratados internacionais (aplicação do art. 49, I, da CF88).

Em nenhuma hipótese, porém, pode o decreto legislativo estabelecer alíquota de tributos nem ser confundido com o decreto do Presidente da República.

Os tratados internacionais em matéria tributária são habitualmente incorporados como leis ordinárias e, a respeito deles, estabelece o Código Tributário Nacional:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Interessante que um tratado internacional pode conceder isenção de tributos estaduais ou municipais, como se fosse uma exceção ao princípio da proibição de isenções heterônomas enunciado na CF88:

Art. 151. É vedado à União:

(…)

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Assim acontece porque a União, quando ratifica e incorpora tratado internacional, age em nome do Estado brasileiro. Tal entendimento encontra-se consagrado nos estudos jurídicos e na jurisprudência do STF (RE 229096/RS).

Os decretos do Presidente da República em matéria tributária circunscrevem-se à limitação prescrita pelo Código Tributário Nacional:

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Assim, a função dos decretos está em limitar a discricionariedade da Fazenda Pública.

Nem sempre, todavia, funciona assim. Os Decretos nº 3.000/1999 e nº 7.212/2010, por exemplo, extrapolam a função regulamentar e criam deveres e direitos para os contribuintes, respectivamente com relação ao imposto de renda e ao imposto sobre produtos industrializados.

De acordo com a CF88, arts. 153, § 1º, e 177, § 4º, I, “b”, os decretos podem modificar as alíquotas dos seguintes tributos:

  • II (Imposto de importação)
  • IE (Imposto de exportação)
  • IPI (Imposto sobre produtos industrializados)
  • IOF (Imposto sobre operações financeiras)
  • Cide-Combustíveis

A fixação das alíquotas destes impostos pode ser delegada pelo Presidente da República aos Ministros de Estado. As alíquotas do II e do IE, por exemplo, têm sido fixadas por portaria do Ministro da Fazenda, prática que teve a aprovação do STF no julgamento do RE 413245/CE.

As alíquotas do ICMS-combustíveis, por outro lado, não podem ser modificadas por decreto – elas devem ser modificadas por convênio intergovernamental.

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios também produzem sua normas tributárias de forma simétrica ao que ocorre na esfera federal, mas não podem, naturalmente, editar normas gerais de direito tributário, válidas para todos os entes federativos. Há apenas uma particularidade: os convênios interestaduais.

Os Estados podem usar os convênios interestaduais para convencionar uma deliberação conjunta sobre a cobrança do ICMS.

A respeito, diz a CF88:

Art. 155. (…)

§ 2º. (…)

XII. Cabe à lei complementar:

(…)

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

A este respeito, ainda, pronunciou-se o STF:

“1. A concessão de benefícios fiscais concernentes ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS pressupõe a prévia elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, consoante o disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição do Brasil. 2. A elaboração do convênio entre os entes federados deve preceder à edição da lei que conceda os benefícios fiscais, pouco importando em qual momento haverá a produção de efeitos plenos da norma. Isso porque a deliberação prévia dos Estados-membros e do Distrito Federal é requisito constitucional de validade do benefício, cuja inobservância acaba por inquiná-lo desde o nascedouro. 3. Ato normativo que, instituindo isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o disposto no mencionado art. 155, § 2º, XII, g, do texto constitucional. 4. Destarte, a discussão sobre o momento a partir do qual a lei editada antes da celebração de convênio produzirá efeitos plenos é irrelevante para aferir a validade jurídico-constitucional do diploma instituidor do benefício fiscal. A formalização do convênio deve preceder a edição da lei.”  (STF, RE 637959-DF, rel. Min. Luiz Fux, j. 19.2.2013, 1ª Turma)

O Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária) é a autoridade competente para a celebração dos convênios interestaduais sobre ICMS.

Os convênios interestaduais sobre matéria tributária são normas complementares à legislação tributária (art. 100, IV, Código Tributário Nacional) e entram em vigor na data neles prevista (art. 103, III, Código Tributário).