Tributos (e institutos que parecem, mas não são tributos)

O direito tributário é realmente complexo: apenas uma compreensão clara do que é “tributo” permite separar com segurança os tributos genuínos dos tributos mascarados.

O assunto é tão complicado que tributo, diz Alexandre Mazza (Manual de direito tributário, p. 89-90) tem pelo menos seis acepções:

  1. Dever de entregar dinheiro ao Estado
  2. Quantia de dinheiro entregue ao Estado
  3. Comportamento de entregar o dinheiro ao Estado
  4. Norma jurídica que prescreve o dever de entregar dinheiro ao Estado
  5. Relação jurídica caracterizada pela obrigação de entregar dinheiro ao Estado
  6. Direito do Estado de receber o tributo

O Código Tributário Nacional utiliza a penúltima acepção de tributo quando o define:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Nesta linha, aliás, posiciona-se a jurisprudência. Por exemplo:

“Tributo, sabemos todos, encontra definição no art. 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas, de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado.” (ADIN nº 447, rel. Min. Octavio Galloti, voto do Min. Carlos Velloso, 5-6-1991, Plenário, DJ 5-3-1993)

Os núcleos significativos do conceito de tributo podem ser melhor explorados.

O tributo é uma obrigação instituída em lei, como decorrência da disposição do Código Tributário Nacional a respeito do fato gerador como condição de incidência tributária:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Todos os aspectos da incidência tributária devem estar previstos em lei.

São cinco os aspectos da incidência tributária:

  1. Fato gerador (aspecto material)
  2. Credor e devedor (aspecto pessoal)
  3. Momento de ocorrência do fato gerador (aspecto temporal)
  4. Local da ocorrência do fato gerador (aspecto espacial ou territorial)
  5. Valor devido (aspecto quantitativo)

Uma vez que a obrigação tributária emerge exclusivamente da lei, contratos particulares que prevejam que um dos contratantes pague certo tributo não alteram a titularidade da obrigação tributária.

A respeito, determina o Código Tributário Nacional:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

O fato do contrato de aluguel de um apartamento assinalar o locatário como responsável pelo pagamento do IPTU não altera a titularidade tributária: diante de atraso no IPTU, o município acionará judicialmente o proprietário do imóvel.

A verificação da ocorrência dos aspectos de incidência tributária em uma situação serve de garantia ao contribuinte: em situação que provoca a obrigação tributária, ele recebe a proteção das garantias do direito tributário.

O tributo é sempre uma prestação em dinheiro ao Estado. Evidentemente, isto não significa que o único meio de pagamento aceito seja o dinheiro em espécie. Segundo o Código Tributário Nacional, art. 162, o pagamento de tributo pode ser efetuado em moeda corrente, em cheque, em vale postal ou, se previsto em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico.

Não existe, no direito brasileiro, pagamento de tributo por meio de serviços ou mercadorias.

Pode, contudo, haver pagamento de tributo por dação em pagamento. As condições para isto são a autorização por lei específica, o interesse manifesto da Fazenda Pública e a natureza imobiliária do bem (art. 156, Código Tributário Nacional).

O tributo é uma prestação compulsória. Ninguém pode optar por pagar ou não um tributo. Uma vez verificada uma situação caracterizada pelos aspectos da incidência tributária previstos em lei, emerge a obrigação tributária.

Porém, a obrigação tributária carece de auto-executoriedade. Se um indivíduo a descumpre, a Fazenda Pública não pode por si mesma obrigá-lo ao pagamento – ela deve recorrer ao Poder Judiciário por meio da ação de execução fiscal regulada pela Lei nº 6.830/1980.

O tributo não equivale a uma sanção por ato ilícito. Tributo e multa são institutos diferentes.

A obrigação tributária emerge de uma situação que reúna os aspectos da incidência tributária definidos em uma lei, sem importar em licitude ou não (art. 118, Código Tributário Nacional).

Assim, o traficante de entorpecentes, que contraria as leis penais em seu comércio de cocaína, deve pagar imposto de renda da mesma forma que o dono de bar que cumpre as leis em seu comércio de bebidas alcoólicas para adultos.

(O STF e alguns juristas chamam a isto de princípio do non olet, o latim de “o dinheiro não tem cheiro”…)

A multa, por outro lado, provém necessariamente da conduta ilícita: o motorista que ultrapassa o limite de velocidade paga multa por contrariar a legislação de trânsito.

E as multas advindas do atraso no pagamento de tributos? Elas não são tributos, mas o Código Tributário Nacional as trata como se fossem obrigações tributárias principais (art. 113, § 1º).

Embora não advenha de ilícito, e por isto careça de natureza de sanção, o direito tributário admite o uso do tributo com efeito punitivo, desde que busque estimular ou desestimular comportamentos. Um exemplo é a progressividade sancionatória do ITR (Imposto Territorial Urbano) sobre a propriedade rural improdutiva.

A cobrança e a fiscalização do tributo são atividades plenamente vinculadas. A Fazenda Pública não pode optar por cobrar ou não um tributo. Verificada uma situação que justifica sua incidência, o tributo deve ser cobrado pela Fazenda Pública.

Institutos que parecem, mas não são tributos

Há um extenso conjunto de exações monetárias dos particulares pelo Estado que não são tributos, por exemplo:

  • Tarifa
  • Preço público
  • Pedágio
  • Foro e laudêmio
  • Taxa de ocupação de terrenos da União
  • Emolumentos notariais
  • Taxas dos serviços públicos de justiça
  • Compensação financeira pela exploração do subsolo e dos recursos hídricos
  • Royalties do petróleo
  • Contrapartidas ambientais
  • Desapropriações, requisições, tombamentos, servidões
  • Tributos disfarçados, como outorga de objeto de concessão, sobrepreço nos monopólios estatais, contraprestação por serviços públicos de uso compulsórios

Tarifa

Uma tarifa corresponde à remuneração paga pelo usuário em troca da prestação de um serviço público por uma concessionária ou permissionária. A tarifa não é um tributo.

A CF88, no art. 175, parágrafo único, inciso III, previu uma lei a respeito da política tarifária, e tal veio a ser a Lei nº 8.987/1995, cujo capítulo 4 dedica-se inteiramente ao assunto.

A tarifa não se sujeita ao regime tributário; pode ser reajustada para mais ou para menos por meio de ato administrativo, com cobrança imediata.

Caso, entretanto, o serviço público não tenha sido concedido ou permitido a particular, e o Estado preste o serviço público diretamente, o usuário pagará uma taxa, que tem natureza de tributo.

Tal é a posição aceita no STF: o que diferencia a taxa ou a tarifa por utilização de serviço público é a forma de prestação deste último. Se prestado diretamente pelo Estado, incide taxa, que tem natureza tributária; se prestado por particular mediante concessão ou permissão, incide tarifa, que não tem natureza tributária.

O STJ, porém, adota um posicionamento mais variado. Até recentemente, o STJ diferenciava a tarifa ou a taxa por utilização de serviço público em função da utilização ser compulsória ou facultativa: no primeiro caso, o STJ acreditava incidir taxa; no segundo, tarifa. Mas, desde 2008, o STJ passou a seguir a orientação do STF.

Preço público

A tarifa é chamada de preço público pelos estudiosos do direito financeiro.

O direito financeiro trata o preço público (ou a tarifa) como uma receita originária, proveniente da exploração do patrimônio do Estado, e não como uma receita derivada, proveniente da exação fiscal dos particulares através de tributos.

Pedágio

A tarifa é chamada de pedágio quando relacionada com a utilização das vias públicas.

Se as vias públicas forem conservadas diretamente pelo Estado, o pedágio será uma taxa, que tem natureza de tributo.

Se as vias públicas forem conservadas por um particular mediante permissão ou concessão do Estado, o pedágio será uma tarifa, que não tem natureza de tributo.

Neste último caso, por ser tarifa, o pedágio escapa ao regime tributário, então pode ser majorado por ato administrativo e a majoração pode ser cobrada imediatamente.

O STF, entretanto, operou um malabarismo lógico e assentou o entendimento de que o pedágio jamais tem natureza de tributo, nem mesmo quando o Estado conserva ele próprio as vias públicas.

O entendimento do STF contorna o fato de que, se o pedágio tivesse, quando taxa, natureza de tributo, constituiria afronta ao direito de ir e vir, que não pode ser prejudicado por tributos.

Essencialmente, o STF argumentou, na ADIN nº 800/RS (Rel. Min. Teori Zavascki, 11-6-2014), que a utilização das vias públicas não é compulsória, mas facultativa, e a compulsoriedade é um elemento essencial da taxa, que seria a espécie de tributo aplicável ao pedágio.

No STJ, tende a predominar o entendimento do STF.

Enfiteuse

A enfiteuse prevê as seguintes figuras:

  • Senhorio: quem detém a propriedade do imóvel
  • Foreiro ou enfiteuta: quem detém a posse ou domínio útil do imóvel
  • Foro: valor que o enfiteuta paga ao senhorio anualmente
  • Laudêmio: valor que o enfiteuta paga ao senhorio em caso de venda do domínio útil do imóvel a um terceiro
  • Privilégio: em caso de venda do domínio útil, o senhorio tem a prerrogativa de comprá-lo, e, em o fazendo, dispensará o foreiro de pagar o laudêmio

Nem o foro nem o laudêmio têm natureza tributária e o recolhimento deles não repercute em nada na incidência de tributos sobre o imóvel.

O site do laudêmio traz mais informações a respeito.

O caso mais comum de enfiteuse envolve os terrenos de marinha e seus acrescidos aforados pela União e está regulado pelo Decreto-Lei nº 9.760/1946, alterado pela Lei nº 7.450/1985.

Taxa de ocupação de terrenos da União

A União cobra taxa de ocupação dos particulares que ocupam os imóveis dela, conforme regulação do Decreto nº 2.398/1987.

A taxa de ocupação não tem natureza tributária. Representa uma contra-partida contratual pela utilização de um bem público.

Emolumentos notariais

O emolumento notarial é o valor pago aos cartórios extrajudiciais em troca de serviços registradores e notariais.

Os serviços registradores e notariais são exercidos pelos cartórios extrajudiciais em caráter privado (art. 236 CF88), mas, entende a jurisprudência e os estudos jurídicos, têm natureza tributária e, portanto, observam todas as normas e todos os princípios do regime tributário nacional.

Os emolumentos notariais são tributos de competência dos Estados e do Distrito Federal. O valor deles deve corresponder ao custo e à remuneração equilibrada do notário (art. 1º, parágrafo único, Lei nº 10.169/2000).

A respeito, decidiu o STF na ADIN-MC 1.378/ES:

“A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em consequência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade.”

Segundo a CF88, art. 236, § 1º, o Poder Judiciário exerce o controle externo dos cartórios extrajudiciais e recebe deles um repasse com uma parcela do dinheiro que arrecadam. Este repasse tem natureza tributária de taxa de polícia e equivale ao custo do controle externo dos cartórios extra-judiciais pelo Poder Judiciário.

Taxas de serviço público judiciário

As taxas de serviço público judiciário, ou simplesmente taxas judiciárias, também chamadas de custas ou emolumentos, correspondem aos valores exigidos para o custeio da prestação do serviço de tutela jurisdicional.

O STF, no julgamento da ADIN nº 1.145-6/2002, fixou o posicionamento de que as custas judiciais são taxas de serviço público. E, a respeito, afirma a Súmula do STF nº 667: “Viola a garantia constitucional do acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.”

Compensação financeira pela exploração do subsolo e dos recursos hídricos

Também chamada de “tributo mineral”, a compensação financeira pela exploração do subsolo e dos recursos hídricos encontra fundamento na CF88:

Art. 20. (…)

§ 1º. É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

A compensação financeira mais famosa é a CFEM (Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais), instituída pela Lei nº 7.990/1989.

A compensação financeira pela exploração do subsolo e dos recursos hídricos, mesmo apelidada de “tributo mineral”, não tem natureza tributária jamais, pois o subsolo é um bem público de propriedade da União (art. 20, IX, CF88) e não existe tributo aplicável em razão da exploração econômica de um bem público.

Os tribunais superiores tendem a considerar a compensação financeira pela exploração do subsolo e dos recursos hídricos ora como uma exigência administrativa, ora como preço público, ora como participação no resultado.

Royalties do petróleo

Os royalties do petróleo são uma compensação financeira pela exploração do petróleo. São tais e quais o “tributo mineral”. Estão regulados pela Lei nº 9.478/1997 e são cobrados pela ANP (Agência Nacional do Petróleo).

Falsos tributos, tributos ocultos e tributos disfarçados

Hugo de Brito Machado, em Curso de Direito Tributário, defende a existência de tributos ocultos ou disfarçados: prestações pecuniárias cobradas pelo Estado em inobservância do regime tributário. Ele exemplifica com o valor de outorga (um montante exigido da empresa vencedora de concessão de serviço público), o sobrepreço dos monopólios estatais (um montante cobrado das empresas privadas que atuam em setores monopolizados pelo Estado) e a contraprestação de serviços públicos de uso compulsório.

Um outro exemplo pode ser o das contrapartidas ambientais. Certa época, talvez querendo livrar-se do regime tributário, tornou-se um tanto comum que prefeituras e Estados criassem contrapartidas ambientais, com denominações exóticas (tarifa pelo manejo da água potável, pedágio verde, dentre outras). Muitas destas contrapartidas eram tributos cobrados em inobservância ao regime tributário.

Diante de uma contrapartida ambiental ou qualquer outra exação monetária, deve-se analisar seu fato gerador e, caso este se enquadre no art. 4º do Código Tributário Nacional, deve-se tratar a contrapartida ambiental como um tributo, mesmo que a regulação específica diga que não se trata de tributo.

Outras formas de invasão patrimonial

Desapropriações, requisições, tombamentos e servidões não são tributos e, por isto, escapam ao regime tributário. São institutos do direito administrativo.