Os 11 critérios de caracterização dos tributos

As espécies de tributos são definidas em função da classificação deles segundo onze critérios:

  1. Função: fiscal e extrafiscal
  2. Competência: federal, estadual, municipal e distrital
  3. Vinculação: vinculados e desvinculados
  4. Impacto financeiro: direto e indireto
  5. Objeto: reais (objetivos) ou pessoais (subjetivos)
  6. Tipo de incidência e cumulatividade: monofásica ou plurifásica (cumulativa ou não cumulativa)
  7. Natureza econômica: comércio exterior, patrimônio e renda, produção e circulação, circunstâncias especiais
  8. Seletividade: seletivos ou não seletivos
  9. Progressividade: progressivos ou não progressivos
  10. Natureza jurídica: teorias bipartite, tripartite, quadripartite e quinquipartite
  11. Ordem de imputação de pagamento: contribuições de melhoria, depois taxas e finalmente impostos

Função

Os tributos podem ter função fiscal, quando visam gerar arrecadação, ou extrafiscal, quando visam induzir os comportamentos dos contribuintes.

Há quem diga que os tributos possam ter função parafiscal. Todavia, a parafiscalidade não é uma função do tributo, mas um modo de cobrança e fiscalização.

Competência

Os tributos pertencem à competência dos entes federativos. Há os tributos federais, os estaduais, os distritais e os municipais.

São tributos federais:

  • Imposto de importação (art. 153, I, CF88)
  • Imposto de exportação (art. 153, II, CF88)
  • Imposto de renda (art. 153, III, CF88)
  • Imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV, CF88)
  • Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, V, CF88)
  • Imposto sobre a propriedade territorial rural (art. 153, VI, CF88)
  • Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF88)
  • Impostos residuais, não cumulativos e com base de cálculo diferente daqueles previstos pelos incisos do art. 153 da CF88 (art. 154, I, CF88)
  • Impostos extraordinários de guerra (art. 154, II, CF88)
  • Empréstimos compulsórios (art. 148, CF88)
  • Taxas (art. 145, II, CF88)
  • Contribuições de melhoria (art. 145, III, CF88)
  • Tributos em territórios federais, exceto tributos municipais se o território tiver município (art. 147, CF88)

São tributos estaduais:

  • Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direito (art. 155, I, CF88)
  • Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (art. 155, II, CF88)
  • Imposto sobre propriedade de veículos automotores (art. 155, III, CF88)
  • Taxas e contribuições de melhoria ensejados pela atuação do Estado
  • Contribuição previdenciária de seus servidores para financiamento de regime previdenciário próprio (art. 149, § 1º, CF88)

São tributos municipais:

  • Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (art. 156, I, CF88)
  • Imposto sobre transmissão inter vivos de imóveis por ato oneroso ou por natureza ou acessão física, ou de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e cessão de direito a sua aquisição (art. 156, II, CF88)
  • Imposto sobre serviços de qualquer natureza, exceto aqueles do art. 155, II, da CF88 (art. 156, III, CF88)
  • Taxas e contribuições de melhoria ensejados pela atuação do Estado
  • Contribuição previdenciária de seus servidores para financiamento de regime previdenciário próprio (art. 149, § 1º, CF88)
  • Contribuição de iluminação pública (art. 149-A, CF88)

São tributos distritais todos aqueles que competem aos Estados e aos Municípios (arts. 147 e 155, CF88).

Vinculação

Os tributos podem ser vinculados ou desvinculados.

Os tributos vinculados têm como pressuposto o custeio de uma atividade estatal; os tributos desvinculados, não.

Entre os vinculados, acham-se as taxas e as contribuições de melhoria; entre os desvinculados, os impostos.

Impacto financeiro

Os tributos podem ter impacto financeiro direto, quando pagos pela mesma pessoa sobre a qual incide o tributo, ou indireto, quando pagos por pessoa diversa daquela sobre a qual incide o tributo.

Exemplo de tributo com impacto financeiro direto é o imposto de renda: quem possui a renda paga o tributo.

Exemplo de tributo com impacto financeiro indireto é o ICMS: o lojista paga o ICMS (contribuinte direto), mas repassa o valor ao cliente (contribuinte indireto).

A distinção ganha relevância devido ao art. 166 do Código Tributário Nacional, que determina a restituição, ao contribuinte direto, do montante que pagou e não repassou ao contribuinte indireto. No caso do ICMS, não há o direito à restituição quando o lojista repassa o ônus financeiro ao cliente.

Objeto

Os tributos podem ser reais (ou objetivos) ou pessoais (ou subjetivos).

Os tributos reais incidem sobre fatos ou coisas: IPTU, ITR, por exemplo.

Os tributos pessoais consideram, em sua incidência, qualidades do sujeito passivo: Imposto de Renda, por exemplo, que considera a renda do contribuinte.

Tipo de incidência

Há dois tipos de incidência tributária: a monofásica e a plurifásica; esta última reparte-se em cumulativa e não cumulativa:

Os tributos monofásicos incidem uma única vez sobre determinado item.

Os tributos plurifásicos incidem diversas vezes sobre o mesmo item. Quando o tributo plurifásico é cumulativo, não existe um mecanismo de redução do ônus provocado pelas diversas incidências. Quando o tributo plurifásico é não cumulativo, existe um mecanismo de redução do ônus provocado pelas diversas incidências.

Portanto, a cumulatividade é, na verdade, um subcritério do critério tipo de incidência. Os tributos plurifásicos podem ser cumulativos ou não cumulativos, como visto.

Natureza econômica

Há tributos sobre o comércio exterior (arts. 19 a 28, Código Tributário Nacional), o patrimônio e a renda (arts. 29 a 45), a produção e a circulação (arts. 46 a 73) e circunstâncias especiais (arts. 74 a 76).

Seletividade

Os tributos podem ser seletivos ou não seletivos.

Os tributos seletivos consideram a importância social do objeto tributado.

Os tributos não seletivos não levam em consideração a importância social do objeto tributado.

Progressividade

Os tributos podem ser progressivos ou não progressivos. A diferença está nas alíquotas.

As alíquotas dos tributos progressivos seguem graduações de acordo com a capacidade econômica ou o comportamento do contribuinte. A CF88 admitiu a progressividade para somente três impostos: o IR, o ITR e o IPTU.

As alíquotas dos tributos não progressivo não seguem graduações; são cobradas igualmente dos contribuintes. Por exemplo: ICMS e IPVA.

Natureza jurídica

A natureza jurídica dos tributos é estabelecida exclusivamente em razão do fato gerador, por força de determinação do Código Tributário Nacional:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Os juristas debatem acerca da existência de duas, três, quatro ou cinco naturezas jurídicas. Cada posicionamento denomina-se teoria respectivamente bipartite, tripartite, quadripartite e quinquipartite (ou pentapartite).

A teoria bipartite encontra como expoente Geraldo Ataliba.

Ataliba diz que os tributos podem ser de natureza vinculada, como as taxas e as contribuições, associadas ao custeio de uma atuação estatal, ou de natureza desvinculada, como os impostos, desassociados do custeio de qualquer atuação estatal em específico.

A teoria tripartite encontra como expoente Paulo de Barros Carvalho, além do próprio Código Tributário Nacional e da CF88.

Dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Dispõe a CF88:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Todavia, a CF88, dizem os adversários dos tripartites, trata separadamente de outros dois tipos de tributos: os empréstimos compulsórios (art. 148) e as contribuições especiais (art. 149).

A resposta de Paulo de Barros Carvalho e dos tripartites é que os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais assumem, em casos concretos, feição de impostos, taxas e contribuições de melhoria.

A teoria quadripartite parece encontrar como expoente o Ministro do STF Carlos Velloso, que se manifestou em defesa dela no RE 138284-CE/92. Segundo esta ótica, os tributos podem ter natureza de impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.

A teoria quinquipartite tem como expoente o STF, de que representa jurisprudência consolidada.

Para o STF, os tributos podem ser, quanto ao fato gerador, impostos, taxas e contribuições de melhoria; quanto ao caráter restituível, empréstimos compulsórios; e, quanto à relação entre a base de cálculo e a destinação, contribuições especiais.

A variedade de critérios não deixa de ser uma fraqueza da teoria quinquipartite, mas ela consolidou-se na jurisprudência do STF.

Ordem de imputação de pagamento

Se um contribuinte tiver débitos tributários pendentes, os pagamentos parciais que fizer serão absorvidos primeiro pelos débitos referentes a contribuições de melhoria, depois a taxas e, finalmente, a impostos (art. 163, II, Código Tributário Nacional).