Os princípios do direito tributário

A capacidade dos entes federativos tributarem os contribuintes esbarra em uma importante limitação: os princípios tributários.

Os princípios encontram-se enraizados na CF88 e limitam a competência tributária dos entes federativos.

Os princípios são sempre uma proteção do contribuinte, jamais uma prerrogativa do Estado. Possuem, por isto, uma natureza dúplice, de limitação do poder do Estado de tributar e de proteção do contribuinte contra a tributação estatal.

Como consequência, os princípios são cláusulas pétreas da CF88, podem ser regulados apenas por lei complementar e devem ser interpretados de forma ampliativa.

Os princípios tributários estão compreendidos entre as cláusulas pétreas porque consistem em direitos e garantias fundamentais dos indivíduos (art. 60, § 4º, IV, CF88). Para o STF, entretanto, somente os princípios tributários que constam do art. 150 da CF88 são cláusulas pétreas.

Nem todo princípio tributário demanda regulamentação, mas os que demandam só podem recebê-la de lei complementar, em razão do art. 146, II, da CF88.

A interpretação ampliativa é regra para qualquer garantia fundamental.

Os princípios tributários existentes são os seguintes:

  • Legalidade (art. 150, I, CF88, e art. 97, Código Tributário Nacional)
  • Anterioridade (art. 150, III, “b” e “c”, CF88)
  • Isonomia (art. 150, II, CF88)
  • Irretroatividade (art. 150, III, “a”, CF88)
  • Vedação do confisco (art. 150, IV, CF88)
  • Uniformidade geográfica (art. 151, I, CF88)
  • Não limitação (art. 150, V, CF88)
  • Não discriminação quanto à procedência ou destino (art. 152, CF88)
  • Não cumulatividade (arts. 153, § 3º, II, e 155, § 2º, I, CF88)
  • Seletividade (arts. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, I, CF88)
  • Segurança jurídica

Legalidade

O princípio da legalidade diz que nenhum ente federativo pode “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (art. 150, I, CF88).

A lei que estabelece o tributo pode ser ordinária ou complementar.

O Código Tributário Nacional complementa este princípio com o dispositivo abaixo:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Para o STF, este dispositivo do Código Tributário Nacional fixou um rol taxativo de temas reservados às leis de direito tributário (STF, RE 172.394).

Em sua completude, o princípio tributário da legalidade determina que dependem de lei ordinária ou complementar a instituição, majoração, redução ou extinção de tributo.

Somente quatro tributos requerem lei complementar:

  • os empréstimos compulsórios (at. 148, CF88)
  • o imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF88)
  • os impostos residuais (art. 154, I, CF88)
  • as novas fontes de custeio da seguridade social (art. 195, § 4º, CF88)

Outros tributos, porém, embora criados e disciplinados por lei ordinária, têm uma parte de seu funcionamento criada e disciplinada por lei complementar.

O ICMS, por exemplo, é instituído por lei ordinária estadual (art. 155, II, CF88), mas disciplinado por lei complementar federal de abrangência nacional (art. 155, § 2º, XII, CF88).

Esta combinação entre lei ordinária e lei complementar, no caso do ICMS, teve por propósito padronizar o funcionamento do ICMS em todo o território nacional.

A criação e a disciplina de tributos por medida provisória não necessariamente agride o princípio da legalidade tributária. Desde que a medida provisória regule matéria que a CF88 não reservou às leis complementares, não ocorre agressão ao princípio da legalidade tributária.

A medida provisória em matéria tributária tem funcionamentos distintos conforme crie ou majore um imposto, ou conforme extingua ou reduza um imposto, ou conforme tenha por objeto taxa, contribuição de melhoria ou contribuição especial.

Se uma medida provisória cria ou majora um imposto, este somente pode ser exigido após a conversão dela em lei, respeitada a anterioridade anual ou a anterioridade nonagesimal, ou ambas, dependendo do imposto.

Se uma medida provisória extingue ou reduz um imposto, ela produz efeitos imediatamente após sua conversão em lei.

Se uma medida provisória cria ou majora uma taxa, contribuição de melhoria ou contribuição especial, ela pode ser exigida antes de sua conversão em lei, mas desde que respeitada a anterioridade pertinente ao tributo.

A necessidade de respeito à anterioridade pode provocar a perda de eficácia da medida provisória antes da exigência do tributo. Como as medidas provisórias perduram por 60 dias prorrogáveis por igual período, se 120 dias forem insuficientes para configurar o respeito à anterioridade, a medida provisória perderá a eficácia antes da exigência do tributo.

Se uma medida provisória extingue ou reduz uma taxa, contribuição de melhoria ou contribuição especial, ela produz efeitos imediatamente após sua conversão em lei.

O princípio da anterioridade não se aplica à alteração do prazo de recolhimento da obrigação tributária. Determina a Súmula Vinculante nº 50 do STF: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

De acordo com o Código Tributário Nacional, art. 97, § 2º, a atualização monetária do valor da base de cálculo não representa majoração tributária, e portanto seus efeitos escapam ao princípio da legalidade e da anterioridade.

Todavia, se a modificação do valor da base de cálculo supera o índice de atualização monetária, torna-se obrigatório o respeito ao princípio da legalidade e ao princípio da anterioridade.

É neste sentido a Súmula nº 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

A CF88 prevê seis exceções ao princípio da legalidade; todas são tributos com alíquotas modificadas por ato do Poder Executivo. Há seis tributos nesta situação. Quatro deles estão elencados no art. 153, § 1º, da CF88:

  1. Imposto de importação (II)
  2. Imposto de exportação (IE)
  3. Imposto sobre operações financeiras (IOF)
  4. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

Os outros dois estão elencados em dispositivos próprios da CF88:

  1. ICSM-Combustíveis (art. 155, § 4º, IV)
  2. Cide-Combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”)

Além de estarem em dispositivos distintos, há outra diferença.

O ato do Poder Executivo pode alterar as alíquotas do II, IE, IOF e IPI, porém pode somente reduzir e restabelecer as alíquotas do ICMS-Combustíveis e do Cide-Combustíveis.

Atualmente, os atos do Poder Executivo que modificam alíquotas são os seguintes:

  1. Decreto do Presidente da República: II, IE, IOF, IPI e Cide-Combustíveis (arts. 153, § 1º, e 177, § 4º, I, “b”, CF88)
  2. Portaria do Ministro da Fazenda: II e IE (art. 153, § 1º, CF88)
  3. Resolução da Câmara de Comércio e Exportação (Camex): IE (STF, RE 570.680)
  4. Convênio interestadual: ICMS-Combustíveis (art. 155, § 4º, IV, “c”, CF88)
  5. Medida provisória: IOF, IPI, II, IE e Cide-Combustíveis

De todas estas alíquotas, a única que obedece ao princípio da anterioridade, e ainda assim apenas em sua modalidade nonagesimal, é aquela do IPI.

Alexandre Mazza menciona uma particularidade da medida provisória: “Se o Presidente da República editar medida provisória com o objetivo de alterar as alíquotas do IOF, IPI, II, IE ou Cide-Combustíveis ela não produzirá os efeitos típicos de uma medida provisória tributária. Na verdade, tal MP deverá ser recebida como um decreto presidencial e não com força de lei” (Manual de direito tributário, 2016, p. 212).

A amplitude das exceções ao princípio da legalidade foi reduzida pela CF88. Antes dela, os arts. 21 e 26 do Código Tributário Nacional permitiam que o Presidente da República alterasse a base de cálculo de tributos federais como o II, o IE e o IOF. Com a CF88, estes dispositivos do Código Tributário Nacional foram revogados e o ato do Poder Executivo passou a poder somente modificar as alíquotas.

Anterioridade

O princípio da anterioridade determina um intervalo mínimo entre a publicação da lei de criação ou majoração de tributo e a data da exigência do tributo (art. 150, III, “b” e “c”, CF88).

O intervalo mínimo pode corresponder ao lapso de aguardo pelo próximo exercício financeiro (anterioridade anual) ou o transcurso de 90 dias (anterioridade nonagesimal) – o que for mais benéfico ao contribuinte, isto é, o que mais postergar a exigência tributária.

O princípio da anterioridade não tem aplicação sobre a extinção ou redução de tributos: normas que reduzem ou extinguem tributos têm aplicação imediata.

Há algumas distinções importantes.

Primeira: o princípio da anterioridade tributária não se confunde com o princípio da anualidade orçamentária.

As CF46 e 67 adotavam o princípio da anualidade, que exigia a autorização da cobrança de tributos pela lei orçamentária. A CF88 abandonou o princípio da anualidade em favor do princípio da anterioridade.

Segunda: o princípio da anterioridade tributária não tem relação com a vigência da norma tributária.

O princípio da anterioridade tributária exige um intervalo mínimo entre a publicação e a exigência do tributo. O vigor da lei tributária desde a data da publicação não ofende o princípio da anterioridade tributária.

Terceira: a revogação de isenção não configura hipótese de criação ou majoração de tributo, por isto não se sujeita ao princípio da anterioridade.

A tese oposta, de sujeição da revogação de isenção ao princípio da anterioridade, teria respaldo no art. 104 do Código Tributário Nacional. Todavia, a recepção deste dispositivo pela CF88 é problemática.

O STF tem entendimentos díspares a respeito.

Em certa ocasião, decidiu pela não sujeição ao princípio da anterioridade sob o argumento de que, “na isenção, o tributo já existe. Por isso, revogado o favor legal, força é concluir que um novo tributo não foi criado, senão que houve apenas a restauração do direito de cobrar o tributo, o que não implica a obrigatoriedade de ser observado o princípio da anterioridade” (STF, RE 204.026)

Em outra ocasião, o STF decidiu pela sujeição ao princípio da anterioridade sob argumento de que a revogação da isenção “configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita ao princípio da anterioridade tributária” (STF, RE 564225, rel. Min. Marco Aurélio, 2.9.2014).

De qualquer forma, tende a consolidar-se o entendimento de que, no caso das isenções onerosas e temporárias, o direito adquirido coloca entraves à supressão, como se compreende do art. 178 do Código Tributário Nacional e da Súmula nº 544 do STF: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.

O princípio da anterioridade comporta as exceções do art. 150, § 1º, da CF88. Este dispositivo distinguiu entre três grupos de exceções ao princípio da anterioridade: os tributos de cobrança imediata, os tributos de cobrança afetada pela anterioridade nonagesimal e os tributos de cobrança afetada pela anterioridade anual.

Os tributos de cobrança imediata escapam à anterioridade nonagesimal e anual. Correspondem à alteração nas alíquotas do Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras; e à criação ou majoração de Imposto Extraordinário de Guerra e Empréstimo Compulsório.

Os tributos de cobrança afetada pela anterioridade nonagesimal submetem-se somente à anterioridade de 90 dias. Correspondem à instituição ou majoração de Imposto sobre Produtos Industrializados, Contribuições Sociais e Cide-Combustíveis.

Os tributos de cobrança afetada pela anterioridade anual submetem-se somente à anterioridade anual: só podem ser cobrados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que foram instituídos ou disciplinados. Correspondem ao Imposto de Renda, às alterações da base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Isonomia

O princípio da isonomia determina o tratamento igualitário dos contribuintes que se encontrem em situações equivalentes (art. 150, II, CF88).

A determinação de isonomia tem dois destinatários: o legislador, que deve criar normas que tratam igualmente os contribuintes (a chamada “igualdade na lei”); e a Fazenda Pública Tributária, que deve aplicar a norma igualmente aos contribuintes (a chamada “igualdade perante a lei”).

O princípio da isonomia não impede discriminações justificadas entre os contribuintes. Por exemplo: as alíquotas progressivas do Imposto de Renda (quem ganha mais, paga mais) combinam perfeitamente com a isonomia.

Há três desdobramentos do princípio da isonomia tributária: a irrelevância da capacidade civil, a irrelevância da licitude da atividade econômica, e a relevância da capacidade contributiva.

Qualquer pessoa pode tornar-se devedora de tributos, basta que realize o fato gerador.

É irrelevante a capacidade civil e mesmo a ausência de personalidade jurídica não afasta o dever tributário (art. 126, I, II e III, Código Tributário Nacional). Assim, o recém nascido, herdeiro de imóvel, deve pagar IPTU; o camelô, embora clandestino, deve pagar ICMS.

É irrelevante a licitude da atividade (art. 118, I, Código Tributário Nacional). Assim, os criminosos devem pagar os tributos associados às atividades ilícitas deles. Um bicheiro, por exemplo, deve pagar imposto de renda.

Mas é relevante a capacidade contributiva do contribuinte. Determina a CF88 que, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte” (art. 145, § 1º, CF88). Para o STF, a capacidade contributiva pode ser aplicada a qualquer tributo (STF, RE 406.955/2010).

O respeito à capacidade contributiva originou técnicas como a da progressividade fiscal, que consiste na gradação da cobrança do tributo conforme a riqueza revelada pelo sujeito passivo da obrigação tributária.

A progressividade fiscal contrasta com a progressividade extrafiscal. A progressividade extrafiscal procura induzir certo comportamento nos contribuinte, sem considerar a sua capacidade contributiva.

O melhor exemplo de progressividade fiscal é a alíquota do Imposto de Renda; o melhor exemplo de progressividade extrafiscal é a alíquota do Imposto Territorial Rural (art. 153, respectivamente § 2º, I e § 4º, I, da CF88).

Para que a progressividade fiscal seja possível, a incidência do tributo precisa revelar a capacidade econômica do contribuinte.

O Imposto de Renda revela a riqueza porque, quanto maior o valor pago, maior a riqueza sobre a qual ele incidiu.

O ICMS, por outro lado, não conseguiria relevar a riqueza, porque ricos e pobres adquirem produtos caros e baratos no cotidiano.

A progressividade pode também ser simples ou graduada. A progressividade simples incide integralmente sobre a base de cálculo. A progressividade graduada incide sobre porções da base de cálculo.

Por exemplo: o Imposto de Renda tem uma alíquota com progressividade fiscal graduada. Numa situação com valores hipotéticos, se uma pesso paga 10% de Imposto de Renda sobre a renda até R$ 1000 e 20% daí até R$ 2000, ela pagará, sobre uma renda de R$ 1200, uma alíquota de 10% sobre R$ 1000 e 20% sobre R$ 200, o que resultará em R$ 140.

Se a alíquota fosse simples, a pessoa pagaria 20% sobre R$1200, o que resultaria em R$ 240.

Há uma diferença conceitual entre progressividade e proporcionalidade. A proporcionalidade atinge igualmente os desiguais, enquanto a progressividade atinge desigualmente os desiguais. Esta diferença embasa o argumento de que a progressividade fortalece o ideal de justiça social.

A CF88 previu somente três tributos com progressividade, todos eles impostos:

  • Progressividade fiscal: IR (art. 153, § 2º, I)
  • Progressividade extrafiscal: ITR (art. 153, § 4º, I)
  • Progressividade mista: a progressividade do IPTU é fiscal em relação ao valor, à localização e ao uso do imóvel (art. 156, § 1º, I e II) e extrafiscal em razão da não edificação, subutilização ou não utilização (art. 182, § 4º, II)

Embora a jurisprudência consolida-se no sentido de que somente dispositivo da CF88 pode justificar a progressividade, o STF, de forma um tanto contraditória, admite a progressividade do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação), apesar dela não estar prevista na CF88. Diz o STF:

“Contudo, todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tivessem caráter pessoal. Esse dispositivo estabelece que os impostos, sempre que possível, devem ter caráter pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. É possível aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCMD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. A progressividade de alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV). Diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCMD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo.” (STF, RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 6-2-2013)

Há consenso de que o IPVA não comporta progressividade. Sua alíquota varia por critérios alheios à capacidade econômica do contribuinte. A alíquota do IPVA varia segundo a utilização do veículo (art. 155, § 6º, II, CF88).

Além da progressividade, existe a regressividade. Uma alíquota regressiva tem impacto decrescente. A alíquota do Imposto de Renda, por exemplo, é regressiva (cada vez menor, ou seja, decrescente) quando aplicada sobre planos de previdência privada: é de 35% para aplicações encerradas em dois anos e de 10% para aplicações com mais de 10 anos (Lei nº 11.053/2004).

Irretroatividade

O princípio da irretroatividade determina que a norma tributária alcance apenas os fatos geradores posteriores à data da entrada dela em vigor (art. 150, III, “a”, CF88; art. 105, Código Tributário Nacional).

O Código Tributário Nacional, art. 106, abre duas exceções ao princípio da irretroatividade: a lei expressamente interpretativa e a lei mais benéfica em matéria de infração.

A lei interpretativa é promulgada com o objetivo de explicar uma lei anterior. Em matéria tributária, ela retroage até a data da lei interpretada, “excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” (art. 106, I, Código Tributário Nacional).

Os requisitos da retroatividade da lei interpretativa são três:

  1. dúvida interpretativa referente à norma tributária anterior
  2. declaração expressa do objetivo interpretativo da nova norma tributária, com referência à norma tributária anterior
  3. solução da dúvida interpretativa

A retroatividade da lei mais benéfica em matéria de infração pede a satisfação de três requisitos:

  1. tratar de infração, multa ou penalidade tributária, ou tema afim
  2. favorecer o contribuinte
  3. favorecer casos ainda não definitivamente julgados na esfera judicial ou administrativa

O Código Tributário Nacional diz que, em matéria de infração, a norma tributária retroage:

Art. 106. (…)

I. (…)

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Atenção: uma lei que extingue ou reduz um tributo não retroage; afinal, ela não trata de infração, multa ou penalidade tributária.

Existe um último caso de retroatividade da lei tributária. Também está no Código Tributário Nacional:

Art. 144. (…)

§ 1º. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

O relacionamento do Imposto de Renda com o princípio da irretroatividade tem contornos próprios.

O imposto de renda é cobrado em razão de fatos geradores de natureza contínua e não contínua.

O fato gerador contínuo corresponde à totalidade da renda amealhada entre o início e o término de um exercício financeiro (via de regra, entre 1º de janeiro e 31 de dezembro). Dentro deste intervalo, o fato gerador fica pendente, como se estivesse em formação.

O fato gerador não contínuo corresponde a uma situação, por exemplo, um ganho de capital, com data específica de ocorrência dentro de um exercício financeiro.

Diante de um fato gerador contínuo, aplica-se a legislação em vigor desde o início do exercício ou anterior. Uma alteração legislativa que consista em instituição ou majoração tributária só pode ser aplicada para o exercício seguinte àquele em que foi publicada (princípio da anterioridade em modalidade anual) e entrou em vigor (princípio da irretroatividade).

Diante de um fato gerador não contínuo, o esperado seria aplicar a legislação em vigor desde antes da data da ocorrência da situação. Todavia, devido ao princípio da anterioridade, uma alteração legislativa que consista em instituição ou majoração tributária só pode ser aplicada a partir de primeiro de janeiro do ano seguinte ao da publicação legal (anterioridade anual).

Portanto, sobre o Imposto de Renda, incide plenamente o princípio da irretroatividade, enquanto o princípio da anterioridade incide somente em sua modalidade anual.

Este entendimento, que tem o mérito de estar em acordo com a CF88, explica porque esta última não recepcionou a Súmula nº 584 do STF, que dizia: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.

Vedação do confisco

O princípio da vedação do confisco, vez por outra chamado de “princípio do não confisco”, determina que os entes federativos não podem “utilizar tributo com efeito de confisco” (art. 150, IV, CF88).

Um tributo com efeito de confisco possuiria um valor de cobrança alto a ponto de inviabilizar a atividade tributada. São vedados os tributos com alíquotas de 100% ou quase 100%, as elevações súbitas das alíquotas e as multas com efeitos semelhantes.

A somatória de todos os tributos, a carga tributária, também deve manter um patamar razoável, ou, tomados em conjunto, os tributos podem inviabilizar a atividade econômica.

A tributação extrafiscal constitui não exatamente uma exceção ao princípio da vedação ao confisco, mas, no mínimo, uma situação especial. A elevação brusca e significativa do IPI, por exemplo, pode não significar uma infração a este princípio.

Alguns estudiosos têm falado da possibilidade de análise dos tributos sob a perspectiva dinâmica e estática.

A perspectiva estática enxergaria o patrimônio líquido, por assim dizer; a perspectiva dinâmica, os acréscimos patrimoniais.

Um tributo poderia ser confiscatório, de acordo com a perspectiva estática, se absorvesse todo o patrimônio líquido, ou, de acordo com a perspectiva dinâmica, se absorvesse todos os acréscimos patrimoniais.

Aparentemente esta ideia foi cogitada por Ayres Barreto, no artigo “Vedação ao efeito do confisco” (Revista de Direito Tributário, v. 64, 1994), e Alexandre Mazza nomeia de patrimônio imobilizado o que chamei de patrimônio líquido (Manual de Direito Tributário, 2016, p. 241).

Uniformidade geográfica

O princípio da uniformidade geográfica determina que um tributo deve ser aplicado igualmente sobre o território do ente federativo.

Nos termos da CF88:

Art. 151. É vedado à União:

I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

(…)

A exceção refere-se às zonas de incentivos fiscais: áreas definidas por lei federal como beneficiárias de vantagens tributárias e não tributárias. Somente a União pode definir zonas de incentivos fiscais.

A zona de incentivo fiscal mais conhecida é a Zona Franca de Manaus, prevista nos arts. 40 e 92 do ADCT, a qual o STF considera um caso de imunidade tributária (ADIN nº 310/AM, rel. Min. Cármen Lúcia, 19-2-2014).

A delimitação da área geográfica da zona de incentivo fiscal não poderia coincidir com o território de um Estado ou de um Município, ou haveria violação do princípio da uniformidade geográfica.

Não limitação

O princípio da não limitação determina que os tributos não podem provocar limitações ao tráfego de pessoas e bens (art. 150, V, CF88).

Exceção ao princípio, admitida pela CF88, é a cobrança de pedágio por meio de taxa ou, se tiver havido delegação ao setor privado, tarifa.

Para compreender melhor a exceção feita ao pedágio, consulte o tópico “Pedágio” da postagem sobre os institutos que parecem, mas não são tributos.

Não discriminação da procedência

O princípio da não discriminação da procedência determina que os entes federativos não podem tributar diferenciadamente mercadorias e serviços em razão da procedência deles (art. 152, CF88).

Não cumulatividade

O princípio da não cumulatividade determina que a alíquota de um tributo plurifásico não pode recair sobre os valores gerados ao longo de suas etapas de tributação.

São tributos plurifásicos:

  • IPI (art. 153, § 3º, II, CF88)
  • ICMS (art. 155, § 2º, I, CF88)
  • Impostos residuais (art. 154, I, CF88)
  • Novas fontes de custeio da Seguridade Social (art. 195, § 4º, CF88)
  • Cofins/PIS (art. 1º da Lei nº 10.833/2003)

Alexandre Mazza (Manual de direito tributário, 2016, p. X) exemplifica o princípio da não cumulatividade da seguinte forma:

“Se uma caixa de chocolates entra no estabelecimento atacadista X pelo valor de R$ 10,00 com recolhimento de R$ 1,00 de ICMS (suponha uma alíquota hipotética de 10%), esse valor (R$ 1,00) gera um crédito em favor de X. Quando X revende a mercadoria por R$ 15,00, o R$ 1,50 que seria devido de ICMS terá desconto do crédito de R$ 1,00 na entrada, gerando um valor final de R$ 0,50 a ser pago.”

O princípio da não cumulatividade não tem sentido para tributos monofásicos.

Para compreender tributos monofásicos e plurifásicos, consulte a postagem sobre os 11 critérios de caracterização dos tributos.

Seletividade

O princípio da seletividade determina que sejam menos tributados pelo ICMS e pelo IPI os produtos e os serviços essenciais (art. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, III, CF88).

Todavia, o ICMS e o IPI possuem regimes peculiares de seletividade.

A seletividade do ICMS é facultativa: se quiser, o legislador pode desconsiderar a seletividade e até mesmo impor uma alíquota única.

A seletividade do IPI é obrigatória: o legislador deve criar suas alíquotas em consideração com a essencialidade dos produtos e não pode impor alíquota única.

Segurança jurídica

O princípio da segurança jurídica determina que as normas jurídicas devem assegurar a estabilidade e a previsibilidade da vida em sociedade.

A segurança jurídica fundamenta os princípios tributários da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.