As imunidades tributárias

As imunidades tributárias são normas constitucionais de limitação da competência tributária em matéria de impostos: elas impedem certas possibilidades de tributação por meio de impostos.

Possuem, tal como os princípios, uma natureza dúplice, de limitação do poder do Estado de tributar e de proteção do contribuinte contra a tributação estatal.

Devido a esta natureza dúplice:

  • As imunidades são cláusulas pétreas protegidas pelo art. 60, § 4º, IV, CF88
  • Somente lei complementar pode regular os dispositivos constitucionais que estabelecem as imunidades (art. 146, II, CF88)
  • As imunidades consistem em proteções ao contribuinte, jamais prerrogativas do Estado, por isto devem ser interpretadas de forma ampliativa e vantajosa ao contribuinte

Os elementos do conceito de imunidade tributária podem ser melhor explorados.

As imunidades são normas constitucionais. Quer dizer que estão todas previstas na CF88. Todavia, o texto constitucional vez por outra as alcunha de isenções ou hipóteses de não incidência – nestes casos, a interpretação do dispositivo costuma revelar uma imunidade ao invés destes outros institutos do direito tributário.

As imunidades são limitações da competência tributária, e, como tais, impedem certas possibilidades de tributação. Os entes federativos não podem instituir impostos em matérias imunizadas, sejam estas voltadas à proteção de pessoas (a chamada imunidade subjetiva, como aquela dos entes federativos entre si, prevista no art. 150, VI, “a”, da CF88), sejam voltadas à tutela de produtos (a chamada imunidade objetiva, como aquela do papel dos livros, jornais e periódicos, prevista no art. 150, VI, “d”, da CF88).

Tipos de imunidade

As imunidades tributárias podem ser classificadas de acordo com cinco critérios:

  • finalidade: subjetivas e objetivas
  • abrangência: gerais e específicas
  • espécie: tributárias e impositivas
  • aplicabilidade: autoaplicáveis e não autoaplicáveis
  • natureza: ontológicas e essenciais

Quanto à finalidade, as imunidades podem ser subjetivas ou objetivas. As imunidades subjetivas protegem pessoas contra a incidência de todo e qualquer tributo. As imunidades objetivas protegem produtos contra impostos determinados.

Quanto à abrangência, as imunidades podem ser gerais ou específicas. As imunidades gerais afastam a incidência de mais de um tributo. As imunidades específicas afastam a incidência de apenas um tributo.

Quanto à espécie, as imunidades podem ser tributárias ou impositivas. As imunidades tributárias atingem, além dos tributos, outras espécies tributárias. As imunidades impositivas atingem somente os impostos.

Quanto à aplicabilidade, as imunidades podem ser auto-aplicáveis ou não auto-aplicáveis. As imunidades auto-aplicáveis produzem efeitos independentemente de regulação infraconstitucional. As imunidades não auto-aplicáveis dependem, para produzir efeitos, de regulação infraconstitucional.

Quanto à natureza, as imunidades podem ser ontológicas ou essenciais. As imunidades ontológicas são consequências de um princípio constitucional mais amplo. As imunidades essenciais são consequências de princípios constitucionais específicos.

Imunidades e obrigações acessórias

As imunidades repercutem somente sobre a obrigação tributária principal dos impostos, o dever de pagamento, mas não sobre as obrigações tributárias acessórias dos impostos, os deveres relacionados à cobrança.

Por exemplo: os imóveis das igrejas são imunes ao pagamento do IPTU, mas devem estar devidamente cadastrados na Fazenda Pública.

Imunidades em espécie

As imunidades constam da CF88:

  • imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”)
  • imunidade religiosa (art. 150, VI, “b”)
  • imunidade dos partidos políticos (art. 150, IV, “c”)
  • imunidade de imprensa (art. 150, VI, “d”)
  • imunidade da música brasileira (art. 150, VI, “e”)

Imunidade recíproca

Os entes federativos não podem instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros (art. 150, VI, “a”, CF88). Para a maioria dos estudiosos e para o STF, o dispositivo constitucional proíbe a instituição recíproca de quaisquer impostos.

Os entes federativos podem, entretanto, instituir taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios reciprocamente.

A imunidade recíproca estende-se sobre todas as espécies de autarquias (autarquias comuns, fundações públicas, agências reguladoras, agências executivas, conselhos de classe e associações públicas), “no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes” (art. 150, § 2º, CF88).

Se a autarquia explorar atividades econômicas regidas pelas normas do direito privado, ou exigir contraprestação dos usuários, ela perde toda imunidade (art. 150, § 3º, CF88).

Alexandre Mazza explica a motivação destas medidas:

“Se determinado serviço é uti universi, favorecendo toda a coletividade indistintamente, faz sentido que a autarquia ou fundação pública encarregada da prestação seja beneficiada pela imunidade. Mas se a entidade pública presta serviços públicos remunerados diretamente pelo usuário, serviços uti singuli, cuja fruição somente favorece quem por ele está pagando, a existência de imunidade financeiramente suportada por toda sociedade não se justifica” (Manual de direito tributário, 2016, p. 296).

A OAB (Ordem dos Advogados do Brasil), mesmo sem natureza autárquica, usufrui de imunidade. Porém, “por não se revelar instrumentalidade estatal, a Caixa de Assistência dos Advogados não é protegida pela imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a” da Constituição)” (RE 233.843, rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, DJ 18-12-2009).

E existe imunidade para as empresas públicas? E os cartórios extrajudiciais – têm imunidade?

A imunidade recíproca é extensível somente às empresas públicas que prestam serviços públicos; as demais, sejam empresas públicas ou sociedades de economia mista, não usufruem da imunidade recíproca.

O art. 150, § 2º, da CF88, refere-se exclusivamente às autarquias e fundações públicas como beneficiárias da imunidade recíproca, porém o STF estendeu o benefício também às empresas públicas prestadoras de serviço público:

“As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço pública de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: CF, art. 150, VI, a” (STF, RE 407099 RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 22-6-2004).

As empresas públicas e as sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica não têm nenhuma imunidade ou privilégio tributário que não seja extensível ao setor privado, por força do art. 173, § 1º, II, e § 2º, CF88.

Os cartórios e as serventias extrajudiciais não possuem nenhum privilégio tributário com base na imunidade recíproca (STF, ADIN nº 3089, Rel. Min. Gilmar Mendes).

Imunidade religiosa

Os entes federativos não podem instituir impostos sobre “templos de qualquer culto” (art. 150, VI, “b”, CF88). Para a maioria dos estudiosos e para o STF, a expressão “templos de qualquer culto” caracteriza uma imunidade subjetiva que livra as instituições religiosas de impostos sobre “somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas” (art. 150, § 4º, CF88).

A imunidade religiosa não alcança as demais espécies tributárias (taxas, contribuições, empréstimos compulsórios, etc.).

Usufruem da imunidade religiosa os cemitérios dedicados exclusivamente aos serviços religiosos e funerários, sem fins lucrativos:

“Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil, impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos arts. 5º, VI, 19, I e 150, VI, b. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas.” (STF, RE 578562/BA, rel. Eros Grau, 21-5-2008)

Cemitérios comerciais não usufruem de imunidade religiosa.

A exploração econômica de terrenos da instituição religiosa não afasta a imunidade se os recursos captados forem utilizados nas atividades essenciais da instituição religiosa. Há uma presunção relativa neste sentido. Por isto, cabe à Fazenda Pública provar o contrário para, só depois, cobrar os impostos cabíveis.

Se uma pessoa alugar um apartamento pertencente a uma instituição religiosa, não haverá pagamento de IPTU, nem pela instituição religiosa, nem pela pessoa que alugou o imóvel.

Todavia, se a instituição religiosa aluga o prédio em que funciona, o proprietário do prédio continua obrigado ao pagamento do IPTU e pode, naturalmente, embuti-lo no valor do aluguel.

Imunidade dos partidos políticos

Os entes federativos não podem instituir impostos sobre “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (art. 150, VI, “c”, CF88).

Uma das leis cujos requisitos precisam de atendimento é o Código Tributário Nacional:

Art. 9º. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

IV – cobrar imposto sobre:

(…)

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

§ 1º. O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

(…)

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º. Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º. Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

A imunidade dos partidos políticos engloba outras entidades além dos partidos políticos: as fundações partidárias, as entidades sindicais, as instituições educacionais sem fins lucrativos e as instituições assistenciais sem fins lucrativos.

Todas estas entidades são abrangidas pelo que se convencionou chamar de imunidade dos partidos políticos, assim como pela Súmula Vinculante nº 52 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.”

A imunidade dos partidos políticos é não auto-aplicável, pois a CF88 exige o cumprimento de requisitos legais, que são os mencionados do Código Tributário Nacional.

Uma outra regulação infraconstitucional é a Lei nº 9.532/1997, muito embora o art. 146, II, da CF88, requeira lei complementar.

O dispositivo da Lei nº 9.532/1997 relevante para a imunidade tributária dos partidos políticos atinge somente as instituições de educação e de assistência social e está transcrito abaixo:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.       (Vide artigos 1º e 2º da Mpv 2.189-49, de 2001)        (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

§ 1º. Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

§ 2º. Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei no790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;

h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

§ 3°. Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

§ 4º.  A exigência a que se refere a alínea “a” do § 2º não impede:

I – a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e

II – a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal.

§ 5º.  A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4º deverá obedecer às seguintes condições:

I – nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e

II – o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.

§ 6º.  O disposto nos §§ 4º e 5º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho.

Outro diploma que trata das instituições assistenciais é a Lei nº 12.101/2009, principalmente o art. 29, que fala da remuneração dos dirigentes estatutários.

Imunidade de imprensa

Os entes federativos não podem instituir impostos sobre “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” (art. 150, VI, “d”, CF88).

Trata-se de uma imunidade objetiva, que atinge os itens ali discriminados (IPI, ICMS, ISS, II e IE), razão porque editoras e livrarias pagam outros impostos, como IPTU, Imposto de Renda e IPVA.

Ainda se debate o sentido da expressão “papel destinado a sua impressão”. A primeira vista, trata-se do suporte da informação, que, em 1988, era predominantemente o papel de celulose. Tendo isto em mente, o STF tomou decisões que alargaram o alcance da imunidade de imprensa, que passou a incluir:

  • Peças de preparo e acabamento de impressão offset (RE 202.149)
  • Filmes e papéis fotográficos (Súmula 657 do STF)
  • Filmes para capas duras de livros (RE 392.221)
  • Insumos e ferramentas indispensáveis à confecção do suporte informacional em papel (RE 202.149)

Foram excluídas das imunidades, todavia:

  • Tintas (RE 324.600)
  • Capas duras auto-encadernáveis usadas em obras que visem ao incremento da vendagem de jornais (RE 325.334-AgRg)
  • Peças de reposição (RE 238.570)
  • Tiras para amarrar jornal (RE 208.638)
  • Serviços de composição gráfica (RE 230.782)
  • Bens importados para parque gráfico (AI 530.911-AgRg)
  • Transporte e distribuição de jornais (RE 116.607)

O STF não reconheceu a imunidade de imprensa aos novos suportes, todos eles digitais, como o CD-Rom e o e-reader (RE 416.579 e RE 330.817). Um e-book reader, então, é tributado tal e qual um liquidificador, mesmo que dedicado exclusivamente à visualização de livros eletrônicos.

O significado de “livros, jornais e periódicos”, porém, o STF alargou em diversos julgados. Para o STF, são imunes os álbuns de figurinhas e as figurinhas (RE 179.893/SP), as apostilas (RE 183.403) e as listas telefônicas (RE 101.441).

Embora os panfletos e os encartes publicitários não recebam imunidade (STF, RE 231.094), a presença de anúncios em “livros, jornais e periódicos” não descaracteriza a imunidade destes.

Inexiste posicionamento jurisprudencial sobre a aplicabilidade da imunidade aos “livros, jornais e periódicos” eróticos ou pornográficos; tudo leva a crer, entretanto, que sejam imunes.

Imunidade da música brasileira

Os entes federativos não podem instituir impostos sobre os “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser” (art. 150, VI, “e”, CF88).

Um fonograma é uma gravação de sons; um videofonograma, uma gravação de sons e imagens.

A exclusão da “etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser” deu-se com o propósito de preservar as vantagens da Zona Franca de Manaus, asseguradas pelo art. 40 do ADCT.

Outras imunidades

A CF88 prevê uma série de outras imunidades:

  • O IPI não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III)
  • O ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais exploradas por proprietário despossuído de outro imóvel (art. 153, § 4º, II)
  • O ICMS não incidirá sobre produtos e serviços destinados ao exterior (art. 155, § 2º, X, “a”)
  • O ICMS não incidirá sobre operações de destinação a outros Estados de petróleo e seus derivados, bem como energia elétrica (art. 155, § 2º, X, “b”)
  • O ICMS não incidirá sobre operações com ouro quando este estiver definido legalmente como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, “c”)
  • O ICMS não incidirá sobre serviço de comunicação por radiodifusão sonora ou por difusão de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, § 2º, X, “d”)
  • Somente ICMS, II e IE poderão incidir sobre operações de energia elétrica, telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art. 155, § 3º)
  • O ITBI “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (art. 156, § 2º, I)
  • Nenhum imposto poderá incidir sobre a transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º)
  • As contribuições sociais não incidirão sobre entidades de assistência sociais sem fins lucrativos que se enquadrem em certos requisitos legais (art. 195, § 7º)
  • Nenhuma taxa será cobrada em razão do exercício do direito de petição aos poderes públicos ou da obtenção de certidões em repartições públicas para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal (art. 5º, XXXIV)
  • Nenhuma taxa será cobrada em razão do exercício de ação popular (art. 5º, LXXIII) e de outras ações de gratuidade determinada pela CF88