Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

Conceito, legislação e súmulas.

O ICMS está regulado pelas seguintes normas:

  • art. 155, II, CF88
  • Lei Complementar nº 24/1965
  • Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir)

Além dessas normas, há a legislação dos Estados e do Distrito Federal.

O ICMS é um imposto estadual com função fiscal e tem lançamento por homologação.

Há certa extrafiscalidade no ICMS porque a CF88 admite que ele varie conforme a essencialidade dos produtos e serviços (art. 155, § 2º, III, CF88).

A CF88 estabelece normas gerais do ICMS. Dentre elas, destacam-se os seguintes incisos do art. 155, § 2º:

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; [Curiosamente, mesmo diante desta previsão, o STF entende que a CF88 não impõe a não cumulatividade do ICMS. Para o STF, a não cumulatividade é uma possibilidade aberta pela CF88 e consagrada pela Lei Complementar nº 87/1996 (arts. 20 e 33) (AI 488345/SP, rel. Min. Rosa Weber, j. 13-11-2012, 1ª turma).]

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

A CF88 reservou a regulação geral do ICMS à União, por meio de lei complementar:

Art. 155. (…)

§ 2º. (…)

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, “b”;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

O fato gerador do ICMS encontra-se estabelecido na CF88 como as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II, CF88).

Na esteira na parte final deste dispositivo, publicou o STF a Súmula Vinculante nº 48: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.”

A Lei Complementar nº 87/1996 detalhou o fato gerador ao determinar que o ICMS incide sobre:

Art. 2º. (…)

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º. (…)

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Central para a identificação da ocorrência do fato gerador é o conceito de circulação de mercadorias.

O conceito de circulação de mercadorias possui três elementos essenciais à identificação da ocorrência do fato gerador:

  • alteração da propriedade (circulação jurídica)
  • bens móveis destinados ao comércio (mercadorias)
  • venda realizada habitualmente como finalidade das atividades da pessoa (natureza mercantil)

A circulação jurídica pressupõe a mudança da propriedade da mercadoria. Em caso de bens móveis, tal acontece por meio da tradição. O ICMS não incide sobre a circulação física de mercadorias (a mudança do lugar de uma coisa), mas sobre a circulação jurídica (a mudança da propriedade da coisa).

A mercadoria identifica um bem móvel destinado ao comércio.

A natureza mercantil pressupõe que uma pessoa, física ou jurídica, dedique-se habitualmente a atividades que tenham sua finalidade na circulação jurídica de mercadorias. Trata-se do intuito comercial (art. 4º, Lei Complementar nº 87/1996).

Os demais fatos geradores do ICMS caracterizam-se pela centralidade dos conceitos de serviço de comunicação, transporte intermunicipal e transporte interestadual.

O serviço de comunicação consiste na atividade de transmissão de informação de um emissor a vários receptores.

Ocorre o fato gerador quando das “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza” (art. 2º, III, Lei Complementar nº 87/1996).

Diz Alexandre Mazza (Manual de Direito Tributário, 2016, p. 432) que “não ocorre o fato gerador do ICMS em serviços como instalação de antenas parabólicas ou habilitação de telefones celulares porque, embora constituam etapas indispensáveis para a futura transmissão de informações, inexiste serviço de comunicação nessas atividades em si mesmas consideradas”.

O transporte intermunicipal destina-se a transportar pessoas, bens, mercadorias ou valores através de itinerários que ultrapassam os limites de um único município.

O fato gerador é considerado ocorrido no município do início da prestação do transporte (art. 12, V, Lei Complementar nº 87/1996).

O transporte interestadual destina-se a transportar pessoas, bens, mercadorias ou valores através de itinerários que ultrapassam os limites de um dos Estados ou do Distrito-Federal.

O fato gerador é considerado ocorrido no Estado do início da prestação do transporte (art. 12, V, Lei Complementar nº 87/1996).

A Lei Complementar nº 87/1996 elenca situações em que não ocorre o fato gerador:

Art. 3º. O imposto [ICMS] não incide sobre:

I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

A este respeito, diz Alexandre Mazza (Manual de Direito Tributário, 2016, p. 434) que, “além das referidas hipóteses previstas na Lei Complementar n. 87/96, a doutrina e a jurisprudência sustentam não ocorrer o fato gerador do ICMS nos seguintes casos: a) quando a mercadoria transita setores diferentes de uma mesma indústria; b) na movimentação de bens de produção própria para autoconsumo; c) na saída de mercadoria para outro estabelecimento da mesma empresa; d) na remessa de mercadorias para demonstração; e) nas entradas e saídas de materiais para beneficiamento; f) no empréstimo de equipamentos; g) na remessa de impressos ou material de escritório para setores diversos da mesma empresa; h) no caso de furto de energia elétrica.”

O contribuinte do ICMS “é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracteriza intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 4º, Lei Complementar nº 87/1996).

O ICMS tira largo proveito do instituto da responsabilidade tributária, enunciado pelo Código Tributário Nacional nos seguintes termos:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

O responsável tributário não se confunde com o arrecadador de impostos. Este último é aquele que exerce a tarefa prática de receber o pagamento do tributo. Pode ser um banco, uma casa lotérica, em qualquer caso desprovido de qualquer relação com a obrigação tributária. (Para saber mais de responsabilidade tributária, clique aqui.)

“Como regra no ICMS”, explica Alexandre Mazza (Manual de Direito Tributário, 2016, p. 436), “o primeiro contribuinte da cadeia circulatória é substituto tributário de todos os demais devedores, antecipando para o Fisco o montante do imposto devido nas operações de circulação de mercadoria posteriores até o destinatário final. É a chamada substituição tributária progressiva ou ‘para frente’, autorizada pelo art. 150, § 7º, da CF, bem como pelo art. 6º da Lei Complementar n. 87/1996”.

A Lei Complementar nº 87/1996 traz outros dois dispositivos a respeito da substituição tributária do ICMS:

Art. 9º. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º. A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II – às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º. Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º. Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

A base de cálculo do ICMS corresponde ao valor da mercadoria ou ao preço do serviço no momento da transação.

Porém, “não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos” (art. 13, § 5º, Lei Complementar nº 87/1996).

A fiscalização do ICMS recorre a um instrumento chamado de sistema de pauta de valores.

Se a fiscalização constata o não recolhimento do ICMS, ela lavra um AIIM (Auto de Infração de Imposição de Multa). O valor da multa é fixado de acordo com uma lista publicada pelo Poder Executivo. Esta lista contém o valor mínimo de ICMS de cada gênero de mercadoria ou serviço.

A legalidade do sistema de pauta de valores sofre questionamentos, pois funciona como se o Poder Executivo estabelecesse a base de cálculo do ICMS. Em vista disso, predomina a jurisprudência que enxerga legitimidade nas pautas de valores somente quando o contribuinte se omite de forma a obstar o conhecimento do valor real da operação tributada.

A alíquota do ICMS é fixada pelo legislador estadual com ou sem critério de seletividade (art. 155, § 2º, III, CF88).

O Senado Federal, por meio de resolução, pode fixar as alíquotas mínimas e as máximas (art. 155, § 2º, V, CF88).

Os Estados e o Distrito Federal não podem conceder unilateralmente benefícios fiscais de ICMS. Conforme o STF, “o pacto federativo reclama, para a preservação do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-membros e do Distrito Federal para a concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, g, da CF e da Lei Complementar n. 24/1975” (ADIN 4276/MT, rel. Min. Luiz Fux, 20-8-2014).

A incidência do ICMS sobre combustíveis tem ganhado tal destaque que ela já quase assume a forma de um novo imposto, por enquanto apelidado de ICMS-Combustíveis.

A regulação deste “quase novo imposto” encontra-se na Lei Complementar nº 87/1996, que prescreve a incidência do ICMS “sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente” (art. 2º, § 1º, III).

As alíquotas do ICMS-Combustíveis podem ser modificadas por convênio intergovernamental e a majoração delas obedece somente à anterioridade nonagesimal (art. 155, § 4º, IV, “c”, e § 5º, CF88).

Os tribunais têm publicado diversas súmulas sobre o ICMS:

  • Súmula Vinculante nº 32 do STF: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.”
  • Súmula nº 536 do STF: “São objetivamente imunes ao imposto sobre circulação de mercadorias os ‘produtos industrializados’, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma destinação, cuja isenção a lei determinar.”
  • Súmula nº 570 do STF: “O imposto de circulação de mercadorias não incide sobre a importação de bens de capital.”
  • Súmula nº 572 do STF: “No cálculo do imposto de circulação de mercadorias devido na saída de mercadorias para o exterior, não se incluem fretes pagos a terceiros, seguros e despesas de embarque.”
  • Súmula nº  573 do STF: “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.”
  • Súmula nº 574 do STF: “Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.”
  • Súmula nº 576 do STF: “É lícita a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre produtos importados sob o regime da alíquota ‘zero’.”
  • Súmula nº 577 do STF: “Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.”
  • Súmula nº 660 do STF: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
  • Súmula nº 661 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.”
  • Súmula nº 662 do STF: “É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.”
  • Súmula nº 68 do STJ: “A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.”
  • Súmula nº 94 do STJ: “A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do Finsocial.”
  • Súmula nº 95 do STJ: “A redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação não implica redução do ICMS.”
  • Súmula nº 135 do STJ: “O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes.”
  • Súmula nº 155 do STJ: “O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.”
  • Súmula nº 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”
  • Súmula nº 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”
  • Súmula nº 167 do STJ: “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS.”
  • Súmula nº 198 do STJ: “Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.”
  • Súmula nº 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedore de acesso à Internet.”
  • Súmula nº 350 do STJ: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.”
  • Súmula nº 391 do STJ: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.”
  • Súmula nº 395 do STJ: “O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal.”
  • Súmula nº 431 do STJ: “É ilegal a cobrança do ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.”
  • Súmula nº 432 do STJ: “As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.”
  • Súmula nº 433 do STJ: “O produto semielaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991.”
  • Súmula nº 547 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS.”
  • Súmula nº 509 do STJ: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.”