Hipótese de incidência e fato gerador

Postagem para quem quer uma base sólida em direito tributário: hipótese de incidência e fato gerador desvendados.

Os conceitos de hipótese de incidência e de fato gerador derivam sua importância da aplicação do princípio do devido processo legal (art. 5º, LIV, CF88) às relações entre os contribuintes e a Fazenda Pública: há um procedimento determinado para que a Fazenda Pública cobre o contribuinte pelos tributos que deve pagar futuramente e pelos que deixou de pagar.

A Fazenda Pública não pode, para cobrar os tributos, valer-se de meios indiretos ou de sanções políticas. Por exemplo: não pode condicionar, ao pagamento do tributo, a emissão de uma certidão, a inscrição de CNPJ ou a interdição de um estabelecimento.

Exemplarmente, sentencia o STF: “A exigência, pela Fazenda Pública, de prestação de fiança, garantia real ou fidejussória para a impressão de notas fiscais de contribuintes em débito com o Fisco viola as garantias do livre exercício do trabalho, ofício ou profissão (CF, art. 5º, XIII), da atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo único) e do devido processo legal (CF, art. 5º, LIV)” (STF, RE 565048/RS, rel. Min. Marco Aurélio, 29-5-2014).

Somente a lei pode determinar o procedimento de cobrança de tributos. Atualmente, tal procedimento está determinado pelo Código Tributário Nacional e pela Lei de Execuções Fiscais (Lei nº 6.830/1980).

O procedimento de cobrança de tributos comporta oito etapas:

  1. Definição das hipóteses de incidência tributária
  2. Ocorrência do fato gerador
  3. Surgimento da relação tributária
  4. Lançamento do tributo
  5. Constituição do crédito tributário
  6. Inscrição no CADIN (Cadastro de Dívida Ativa)
  7. Expedição da CDA (Certidão da Dívida Ativa)
  8. Propositura de ação de execução fiscal

As últimas três etapas acontecem somente em caso de inadimplemento do contribuinte. Se, lançado o tributo e constituído o crédito tributário em favor da Fazenda Pública, o contribuinte realiza o pagamento, não há espaço para inscrição no CADIN, expedição da CDA nem propositura de ação de execução fiscal.

Hipótese de incidência

Geraldo Ataliba cunhou a expressão “hipótese de incidência”, corrente hoje em dia. Paulo de Barros Carvalho, outro jurista, propôs a expressão “regra-matriz de incidência”, lembrada de poucos.

A hipótese de incidência é a descrição de uma situação que, quando ocorre, configura um fato gerador de algum tributo e, por isto, cria, para alguém, a obrigação de pagar o tributo.

O princípio da legalidade obriga que somente a lei descreva a hipótese de incidência e, consequentemente, preveja o fato gerador.

A hipótese de incidência aproveita ao ordenamento jurídico e ao seu estudo. Sua utilização pelas leis permite que os entes federativos tenham definidas suas competências tributárias. Sua utilização pelos estudiosos permite que compreendam os cinco aspectos da relação tributária: tempo, território, matéria, pessoa e quantidade (quando, onde, o quê, quem e quanto).

Quando, onde, o quê, quem e quanto

Os aspetos da relação tributária viabilizam o uso a hipótese de incidência para distinguir a ocorrência do fato gerador e entender seus desdobramentos.

O aspecto temporal determina quando a ocorrência da situação descrita pela hipótese de incidência configura um fato gerador.

O aspecto territorial determina onde a ocorrência da situação descrita pela hipótese de incidência configura um fato gerador.

Há alguma tendência da jurisprudência a substituir o aspecto territorial por um aspecto novo, a destinação. Revela-se, sobretudo, quando o STJ, em decisão sobre o IPTU, afirma que “a localização do imóvel não é suficiente para que se decida entre a incidência do IPTU ou ITR. Há que se observar sua destinação econômica” (STJ, AgRg no Ag 498.512-RS, rel. Min. Peçanha Martins, 22-3-2005).

O aspecto material determina o que é a situação cuja ocorrência descrita pela hipótese de incidência configura um fato gerador.

O aspecto pessoal determina quem participa da relação tributária configurada pela ocorrência do fato gerador.

As pessoas envolvidas na relação tributária são o contribuinte, eventualmente o responsável tributário, e sempre o ente federativo instituidor do tributo em questão. Às vezes, em lugar do ente federativo, figura uma entidade parafiscal.

O aspecto quantitativo determina o quanto um dos participantes da relação tributária, o contribuinte, deverá pagar ao outro participante da relação tributária, o ente federativo tributante ou a entidade parafiscal.

Os instrumentos do aspecto quantitativo são a base de cálculo e a alíquota. A base de cálculo é a grandeza econômica em que incide o tributo; a base calculada é o valor apurado por esta incidência.

É aceito que deve haver pertinência entre a base de cálculo e a hipótese de incidência. Se a hipótese de incidência do IPVA é a propriedade de um veículo automotor, não pode a base de cálculo ser o número de netos do proprietário.

A alíquota é a proporção da base de cálculo que constituirá o valor do pagamento. Por exemplo: se a alíquota do IPVA fosse 10% do valor do veículo automotor do proprietário, este pagaria R$ 3 mil se o veículo valesse R$ 30 mil.

Fato gerador

O fato gerador é a ocorrência da situação descrita pela hipótese de incidência: quando a situação acontece, ela recebe a qualificação de fato gerador.

O fato gerador pode ser simples, quando acontece uma vez, de forma instantânea, ou pode ser complexo, quando acontece de forma prolongada no tempo.

Por exemplo: a doação de uma valiosa obra de arte, fato gerador do ITCMD, acontece uma vez, de forma instantânea, pela tradição do bem de um proprietário a outro, enquanto a aquisição de renda, fato gerador do IR, acontece de forma prolongada, ao longo do ano, conforme o trabalhador recebe seu salário mês a mês.

O Código Tributário Nacional determina como interpretar as definição legais do fato gerador:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

É o fato gerador que permite distinguir se uma situação provoca ou não a incidência de um tributo e, em caso afirmativo, se o tributo incidente é um imposto, uma taxa, uma contribuição de melhoria, uma contribuição social ou um empréstimo compulsório.

Tamanha sua centralidade no direito tributário que o Código Tributário Nacional prevê as condições que permitem afirmar a ocorrência do fato gerador:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

A CF88, após a Emenda Constitucional nº 03/1993, passou a aceitar o fato gerador presumido, nos seguintes termos:

Art. 150. (…)

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Embora enxertado na CF88, o fato gerador presumido é controverso, pois consiste na exigência de um tributo em razão de uma situação que não ocorreu. Representa uma subversão da boa técnica tributária e uma ameaça à segurança jurídica.

Todavia, o STF declarou constitucional o fato gerador presumido (ADIN nº 1851).