A relação tributária

O direito tributário tem em seu centro a relação entre a Fazenda Pública e o contribuinte; é uma relação marcada pela obrigação do contribuinte pagar o tributo à Fazenda Pública.

Esta relação tributária constitui-se pelo procedimento tributário, que, conforme mostrado na postagem sobre a hipótese de incidência e o fato gerador, tem oito etapas:

  1. Definição das hipóteses de incidência tributária
  2. Ocorrência do fato gerador
  3. Surgimento da relação tributária
  4. Lançamento do tributo
  5. Constituição do crédito tributário
  6. Inscrição no CADIN (cadastro de dívida ativa)
  7. Expedição da CDA (certidão da dívida ativa)
  8. Propositura de ação de execução fiscal

As três primeiras etapas criam a relação tributária e estão reguladas pelos arts. 113 a 118 do Código Tributário Nacional.

A obrigação tributária é a relação jurídica de natureza tributária entre o credor (Fazenda Pública) e o devedor (o contribuinte ou o responsável tributário), e tem por objeto uma prestação de dar, fazer ou não fazer.

A obrigação tributária pode ser principal ou acessória, conforme o Código Tributário Nacional:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

A existência da obrigação acessória é independente da existência da obrigação principal. A obrigação acessória, em verdade, precede a obrigação principal. “Só com cumprimento da obrigação acessória é que se pode afirmar a inexistência de obrigação principal” (STF, RE 250.844-SP, 1ª Turma, voto-vista Min. Luiz Fux, 29-5-2012).

Outras diferenças entre a obrigação principal e acessória, derivadas dos dispositivos legais mencionados acima, são mostradas abaixo:

1. Obrigação principal:

  • Prevista no art. 113, § 1º, do Código Tributário Nacional
  • Fato gerador previsto em lei
  • Obrigação de pagar
  • Inclui o tributo e a penalidade pecuniária por atraso
  • Pode ser enunciada como “pague determinado tributo”

2. Obrigação acessória:

  • Prevista no art. 113, § 2º, do Código Tributária Nacional
  • Fato gerador previsto na legislação tributária
  • Obrigação de fazer ou não fazer
  • Seu descumprimento a converte em obrigação principal
  • Pode ser enunciada como “emita a nota fiscal, mantenha livros fiscais, faça isto, não faça aquilo”

Participantes da relação tributária

Participam da relação tributária:

  • a Fazenda Pública, no papel de credora
  • o contribuinte, no papel de devedor
  • eventualmente o responsável tributário, no papel de devedor

De acordo com o Código Tributário Nacional, o devedor da obrigação tributária principal pode ser:

Art. 121. (…)

Parágrafo único. (…)

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Já o devedor da obrigação tributária acessória “é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto” (art. 122, Código Tributário Nacional).

Os entes federativos e as entidades de suas administrações indiretas podem figurar como devedores das obrigações tributárias de que for credor um outro ente federativo ou uma entidade de sua administração indireta.

Há uma importante distinção do devedor da obrigação tributária principal em contribuinte de fato e contribuinte de direito.

O contribuinte de direito ou direto designa a pessoa legalmente obrigada a recolher o tributo.

O contribuinte de fato ou indireto designa a pessoa que, embora não obrigada por lei a recolher o tributo, é quem recolhe o tributo.

Por exemplo: no ICMS, o lojista é o contribuinte direto, mas, como ele repassa o valor do ICMS ao consumidor, é este último o contribuinte indireto. O lojista tem a obrigação legal de pagar o ICMS, mas quem paga o ICMS é o cliente dele.

Esta distinção permitiu que os estudiosos formulassem os conceitos de tributos diretos e indiretos e criassem o princípio da repercussão.

Os tributos diretos apresentam coincidência entre o contribuinte de fato e o contribuinte de direito na mesma pessoa física ou jurídica.

Os tributos indiretos apresentam dissociação entre o contribuinte de fato e o contribuinte de direito em pessoas físicas ou jurídicas diversas.

O princípio da repercussão determina que a restituição dos tributos indiretos ao contribuinte direto só pode ocorrer se este comprovar que não repassou seu pagamento ao contribuinte indireto. Tal é a condição do art. 166 do Código Tributário Nacional e reflete a Súmula nº 546 do STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo.”