Planejamento e fraude em direito tributário: a elisão, a elusão e a evasão fiscal

Elisão, elusão e evasão fiscais são atividades diferentes umas das outras, embora haja uma tendência a chamar uma pelo nome da outra.

A elisão é sinônimo de planejamento tributário: adoção de condutas lícitas, antes da ocorrência do fato gerador, com o propósito de reduzir a carga tributária de um contribuinte.

A elusão fiscal, também chamada elisão ineficaz, consiste na simulação de uma conduta com o propósito de reduzir o recolhimento do tributo. Por exemplo: o vendedor de mercadoria diz que presta serviço porque o ISS tem alíquota menor do que a do ICMS.

A evasão é sinônimo de fraude ou sonegação fiscal: adoção de condutas ilícitas, geralmente após a ocorrência do fato gerador, com o propósito de frustrar o recolhimento do tributo.

Os crimes de sonegação fiscal estão tipificados na Lei nº 8.137/1990, sobretudo arts. 1º e 2º. Todos os crimes de sonegação fiscal exigem dolo.

A punibilidade deles pode ser extinta a qualquer momento, com o pagamento da dívida tributária (art. 9º, Lei nº 10.684/2003). Em caso de pagamento parcelado do montante sonegado, a pretensão punitiva do Estado fica suspensa somente se o pedido de parcelamento tiver sido formulado antes do recebimento da denúncia criminal (art. 6º, Lei nº 12.382/2011).

O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, possui uma norma de combate à evasão ou à elusão (há quem se confunda e chame-a de “norma antielisiva”):

Art. 116. (…)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Central para a compreensão desta norma é o verbo “desconsiderar”: quer dizer que a Fazenda Pública pode desconsiderar os negócios jurídicos fraudulentos, mas não os pode desconstituir. Eles continuam a existir e produzir efeitos nas outras áreas do direito.

Interpretação econômica do direito tributário

A interpretação econômica do direito tributário esteve em voga nos anos 50 e 60 do século passado. Eram seus expoentes Rubens Gomes de Souza, Amilcar Falcão e Ruy Barbosa Nogueira. Para eles, atos, fatos e negócios jurídicos deveriam ser entendidos em consonância com os efeitos econômicos que buscavam, o que permitia que Fazenda Pública conseguisse minimizar o abuso de formas jurídicas como subterfúgio de sonegação.

Mas os tempos hoje são outros e o formalismo impera em direito tributário. Os juristas acreditam que a realidade vale o que a norma diz que vale, e evitam a interpretação econômica do direito tributário.

Abuso das formas

Não obstante o formalismo imperante, a comunidade jurídica dá o braço a torcer diante do abuso das formas.

Quando fica claro que o contribuinte usou uma forma jurídica, ou seja, um instituto jurídico, de modo distorcido, para assim escapar aos tributos, torna-se aceitável a desconsideração da aparência jurídica em favor da realidade econômica.

Para que o abuso das formas fique claro, entretanto, é preciso provar a intenção fraudulenta do contribuinte.

Não é tarefa fácil.

E tem a dificuldade extra de pedir a demonstração da exigibilidade de um tributo sem fato gerador, além do risco de bitributação, se, ao fraudar a legislação tributária, o contribuinte houver incorrido em fato gerador diverso daquele de que escapou.

Ainda é minoritária a aplicação do abuso de formas no país, em que é majoritária a evasão fiscal.