Responsabilidade tributária

A responsabilidade tributária é um instituto que opera a transferência da obrigação de pagamento tributário do contribuinte para uma pessoa que não se enquadra como contribuinte.

Está regulado pelo art. 121, parágrafo único, II, e pelos arts. 128 a 138, todos do Código Tributário Nacional.

A responsabilidade tributária pressupõe a existência de um responsável tributário, um devedor coadjuvante em relação ao contribuinte.

O responsável tributário é o sujeito passivo da relação tributária que, mesmo desenquadrado da condição de contribuinte, a lei aponta expressamente como indiretamente vinculado ao fato gerador e por isto devedor da obrigação tributária do contribuinte diretamente vinculado ao fato gerador.

Desta definição, podem ser destacados alguns elementos.

O responsável tributário é um sujeito passivo da relação tributária, tal e qual o contribuinte, mas o responsável tributário não se enquadra na condição de contribuinte (art. 121, parágrafo único, II, Código Tributário Nacional).

O responsável tributário deve estar indiretamente vinculado ao fato gerador do tributo (art. 128, Código Tributário Nacional).

Tal como o contribuinte, o responsável tributário mantém uma relação pessoal com o fato gerador; mas, enquanto o contribuinte mantém uma relação pessoal e direta, pois ele realiza a situação descrita pela hipótese de incidência, o responsável tributário mantém uma relação pessoal e indireta, pois não realiza a situação descrita pela hipótese de incidência.

O responsável tributário recebe esta qualificação em decorrência de expressa disposição legal (art. 121, parágrafo único, II, Código Tributário Nacional).

Instrumento particular não consegue criar a qualificação de responsável tributário.

Como determina o Código Tributário Nacional, art. 123, convenções particulares só modificam a qualificação do sujeito passivo das obrigações tributárias em havendo disposição legal neste sentido.

A responsabilidade tributária é um instituto jurídico criado para a defesa dos interesses da Fazenda Pública. Encontra justificativa nas conveniências arrecadatórias e fiscalizatórias da Fazenda Pública.

A instituição de determinada responsabilidade tributária facilita a arrecadação do tributo e reduz o risco de sonegação ou inadimplemento.

Não há erro nem exagero em tecer um paralelo entre o responsável tributário e o coletor de tributos quanto ao aspecto de que ambos executam tarefas que cabem à Fazenda Pública.

Classificação da responsabilidade tributária

A responsabilidade tributária pode ser classificada em responsabilidade tributária por substituição ou responsabilidade tributária por transferência.

O Código Tributário Nacional, entretanto, classifica a responsabilidade tributária em responsabilidade tributária dos sucessores, de terceiros e por infrações.

Responsabilidade tributária por substituição ou por transferência

Por substituição

Na responsabilidade tributária por substituição, o responsável tributário recebe esta qualificação desde a ocorrência do fato gerador e assume a obrigação tributária principal e a acessória.

Um exemplo é o empregador que deve recolher na fonte, e em nome de seu empregado, o Imposto de Renda.

Tratando-se de tributo de incidência plurifásica, a substituição tributária pode ocorrer em relação às incidências futuras ou passadas.

Por transferência

Na responsabilidade tributária por transferência, o responsável tributário recebe esta qualificação após a ocorrência do fato gerador se houver a ocorrência de uma condição.

Pode acontecer por solidariedade (em um IPTU de condomínio não dividido), por sucessão (em uma sucessão, até o limite da herança) ou por responsabilidade legal (o tabelião que averígua o recolhimento do ITBI). Nestas três possibilidades, a inadimplência do contribuinte é a condição cujo adimplemento provoca a transferência:

  • se um dos condôminos não pagou o IPTU, o outro deve pagar
  • se o falecido deixou dívida tributária, esta é cobrada dos herdeiros até o limite da herança
  • se o contribuinte safou-se sem recolher o ITBI, o tabelião deve pagar

Responsabilidade tributária de acordo com o Código Tributário Nacional: sucessores, terceiros e infratores

Dos sucessores (arts. 19 a 133 do Código Tributário Nacional)

A responsabilidade tributária dos sucessores aparece em sucessões que envolvem pessoas físicas ou jurídicas.

Embora fale da sucessão tributária entre pessoas jurídicas, a lição do STF aplica-se também à sucessão tributária entre pessoas físicas:

“A responsabilidade tributária dos sucessores protege o erário de um tipo de inadimplência bastante específica, que é o desaparecimento jurídico do contribuinte, conjugado com a transferência integral ou parcial do patrimônio a outra pessoa jurídica. Assim, a desconstituição da pessoa jurídica faz com que o crédito tributário não possa mais ser exigido contra o contribuinte original, que deixa de existir juridicamente. O patrimônio – material ou imaterial – transferido deveria garantir o crédito. O sucessor, ainda que se trata de um ente federado, deve arcar com a dívida” (STF, RE 599176/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 5-6-2014).

Todavia, as especificidades das sucessões envolvendo pessoas jurídicas e envolvendo pessoas físicas precisam ser vistas separadamente.

Na sucessão que envolve apenas pessoas físicas, há três possibilidades: a sucessão entre adquirentes de bens e aquela por ocasionada pelo falecimento.

O adquirente de bens enfrenta situações diferentes conforme tenha comprado um imóvel em negociação corriqueira, comprado um imóvel em hasta pública, ou comprado ou remido bens (arts. 130 e 131, Código Tributário Nacional).

Se comprou o imóvel em negociação corriqueira, sub-rogam-se pessoalmente no adquirente os créditos tributários que tiveram fato gerador ligado à propriedade, domínio útil ou posse do imóvel comprado, exceto se a quitação constar do título de aquisição.

Se comprou o imóvel em hasta pública, sub-rogam-se no preço os créditos tributários que tiveram fato gerador ligado à propriedade, domínio útil ou posse do imóvel comprado.

Se comprou ou remiu um bem, a pessoa torna-se pessoalmente responsável pelos bens adquiridos ou remidos.

Se houve falecimento, respondem pessoalmente, mas até o limite do que foi deixado pelo falecido, o espólio, os herdeiros, os meeiros e os legatários.

Na sucessão envolvendo pessoas jurídicas, há duas possibilidades: a mutação da pessoa jurídica e o trespasse.

Para a mutação da pessoa jurídica, vale o dispositivo do Código Tributário Nacional:

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

A sucessão tributária também chega ao trespasse. Consiste o trespasse na alienação do estabelecimento comercial ou do fundo de comércio. A respeito dele, determina o Código Tributário Nacional:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2º. Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º. Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Os dispositivos reproduzidos acima mostram duas formas de trespasse: o trespasse com assunção do passivo tributário (art. 133, I e II) e o trespasse sem assunção do passivo tributário (art. 133, § 1º, com as ressalvas do § 2º).

O art. 133, § 3º, tem valia para o procedimento de falência.

De terceiros (arts. 134 e 135 do Código Tributário Nacional)

A responsabilidade tributária de terceiros pode decorrer de duas situações: o vínculo de responsabilidade e a desconsideração de personalidade jurídica, ambas regradas por dois dispositivos do Código Tributário Nacional:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Destes dois dispositivos, o primeiro, art. 134, estabelece benefícios de ordem entre as categorias de contribuintes e seus responsáveis mencionados em cada inciso. Dessa forma, na verdade o que há é responsabilidade subsidiária ao invés de solidária, como daria a entender a equivocada redação do caput.

O dispositivo seguinte, art. 135, disciplina, em matéria tributária, a desconsideração da personalidade jurídica.

Em regra, vigora no ordenamento jurídico o princípio da autonomia patrimonial, que isola os bens da pessoa jurídica daqueles dos bens das pessoas físicas que a dirigem. Em certos casos, todavia, a legislação permite a desconsideração da personalidade jurídica para que as pessoas físicas respondam com seus patrimônios pelas atitudes da pessoa jurídica que dirigem.

Em matéria tributária, a desconsideração da personalidade jurídica tem como exigência o excesso de poder ou a infração de lei, contrato social ou estatuto; ambos são comportamentos caracterizados pelo dolo, pela má-fé, pela intenção de causar dano.

A Fazenda Pública, se interessada na desconsideração da personalidade jurídica, precisa, para que ocorra, demonstrar o comportamento reprovado (o excesso de poder ou a infração de lei, contrato social ou estatuto) e o elemento subjetivo (o dolo).

Todavia, este ônus de prova é invertido em duas circunstâncias.

Havendo indicação do nome de um ou mais sócios de pessoa jurídica em CDA (Certidão de Dívida Ativa), a presunção de liquidez e certeza da CDA faz com que o sócio (ou os sócios, se for o caso) precise produzir prova negativa do excesso de poder ou da infração de lei.

Havendo confusão do patrimônio dos sócios com o patrimônio da empresa, ou dissolução irregular da sociedade, também os sócios precisam demonstrar ausência de excesso de poder ou infração de lei se quiserem preservar seus patrimônios.

Por infrações (arts. 136 a 138 do Código Tributário Nacional)

Assim dispõe o Código Tributário Nacional acerca da responsabilidade tributária por infrações:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

A respeito do benefício da denúncia espontânea (art. 138, reproduzido acima), entende o STJ pela sua inaplicabilidade em casos de inadimplemento de obrigações tributárias acessórias desvinculadas da existência do fato gerador do tributo (STJ, REsp 1129202), tributos lançados por homologação, declarados pelo contribuinte, mas recolhidos após o vencimento (Súmula do STJ nº 360) e confissão do débito tributária simultânea ao pedido de parcelamento (STJ, REsp 378795).