A extinção do crédito tributário e suas modalidades

Mostro as modalidades de extinção do crédito tributário.

A extinção do crédito tributário ocorre por meio das modalidades: pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição, decadência, conversão do depósito em renda, pagamento antecipado e homologação, consignação em pagamento, decisão administrativa irreformável, decisão judicial transitada em julgado, dação em pagamento (art. 156, I a IX, Código Tributário Nacional).

Pagamento (arts. 155, I, 155 a 169, Código Tributário Nacional)

O contribuinte deve efetuar o pagamento do crédito tributário em seu domicílio eleitoral e em 30 dias contados de sua notificação acerca do lançamento, exceto se alguma lei dispuser diferente (arts. 159 e 160, Código Tributário Nacional).

Pode haver desconto pelo pagamento antecipado, enquanto, por causa de atraso, deve haver juros de mora e eventualmente penalidade (art. 160, parágrafo único, e 161, Código Tributário Nacional).

Havendo atraso, e consequentemente juros de mora e penalidade, ou penalidade por qualquer outra razão, o pagamento destes não isenta o contribuinte do pagamento do crédito tributário devido (art. 157).

Da mesma forma, por força do art. 158 do Código Tributário Nacional, o pagamento do crédito tributário devido não ocasiona a extinção:

  • do restante do crédito tributário, em caso de pagamento parcial
  • de outros créditos tributários referentes ao mesmo tributo ou a outros, em caso de pagamento total de um crédito tributário

Os meios de pagamentos estão minuciados no Código Tributário Nacional:

Art. 162. O pagamento é efetuado:

I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;

II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

§ 1º. A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.

§ 2º. O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.

§ 3º. O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.

§ 4º. A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

§ 5º. O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

A imputação do pagamento refere-se a uma ordem de quitação legalmente fixada para os pagamentos que o contribuinte realiza sem que especifique a quais créditos tributários se destinam.

A imputação do pagamento requer a satisfação dos requisitos do caput do art. 163 do Código Tributário Nacional:

  • mesmo contribuinte
  • mesmo ente federativo tributante
  • dois ou mais de créditos tributários vencidos

Satisfeitos estes requisitos, pode haver imputação do pagamento na ordem fixada pelo Código Tributário Nacional:

Art. 162. (…)

I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV – na ordem decrescente dos montantes.

pagamento indevido do crédito tributário enseja ao contribuinte o direito de restituição. Em caso de pagamento indevido, o contribuinte tem cinco anos para exercitar o direito à restituição do que houver pago em excesso ou indevidamente (art. 165 a 168, Código Tributário Nacional).

A contagem do prazo de cinco anos pode ter uma de duas datas de início. O prazo de cinco anos começa a contar da data da extinção do crédito tributário, em caso de pagamento indevido, em excesso ou errado; ou da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória (art. 168, I e II, Código Tributário Nacional).

Para obter a restituição do pagamento indevido, o contribuinte pode valer-se de quatro meios:

  1. pedido administrativo de restituição
  2. ação judicial de repetição de indébito
  3. requerimento administrativo de compensação
  4. ação judicial ordinária com pedido de compensação

Compensação (arts. 170 a 170-A, Código Tributário Nacional)

Uma compensação é um abatimento realizado entre devedores mútuos: se eu devo R$ 100 para você, e você me deve R$ 20, você pode me conceder um abatimento de modo que eu lhe pague R$ 80 e você não precise me pagar R$ 20.

No direito tributário, funciona da mesma forma, apenas acontece que um dos devedores é o contribuinte e o outro é a Fazenda Pública. Se o contribuinte efetuou um pagamento indevido, o montante que lhe deve restituir a Fazenda Pública pode ser usado por esta para abater um crédito tributário contra o contribuinte.

A previsão da compensação consta do Código Tributário Nacional:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

Há, portanto, três condições para haver compensação:

  1. autorização por lei específica
  2. liquidez e certeza dos créditos tributários
  3. créditos tributários da competência do mesmo ente federativo tributante
  4. identidade entre o contribuinte devedor e o contribuinte credor

Para obter a compensação por meio do Poder Judiciário, o contribuinte precisa de uma sentença favorável, pois não a pode obter em liminar ou tutela antecipada (art. 7º, §§ 2º e 5º, Lei nº 12.016/2009).

Transação (art. 171, Código Tributário Nacional)

Na transação, o contribuinte devedor e a Fazenda Pública credora, com o propósito de extinguir um crédito tributário, abrem mão de vantagens recíprocas.

Está enunciada pelo Código Tributário Nacional:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Os juristas costumavam considerar o parcelamento como uma transação. Porém, a Lei Complementar nº 104/2001 incluiu o parcelamento entre as modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Remissão (art. 172, Código Tributário Nacional)

A remissão equivale ao perdão total ou parcial do crédito tributário, nos seguintes termos do Código Tributário Nacional:

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I – à situação econômica do sujeito passivo;

II – ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III – à diminuta importância do crédito tributário;

IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. [O art. 155 contém as regras de moratória. que é uma modalidade de suspensão do crédito tributário, explicada aqui.]

Decadência (art. 173, Código Tributário Nacional)

A decadência atinge o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário, nos seguintes termos do Código Tributário Nacional:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; [Em outras palavras: o prazo decadencial começa a contar de 1º de janeiro do ano seguinte àquele em que aconteceu o fato gerador.]

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. [Em outras palavras: “havendo qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento que importe antecipação dos atos de constituição do crédito, a contagem do prazo quinquenal passa a correr da data em que o devedor for notificado de qualquer ato fiscalizatório ocorrido após ao fato gerador” (Alexandre Mazza, Manual de Direito Tributário, 2016, p. 586).]

Verificada a decadência, não pode mais a Fazenda Pública realizar o lançamento tributário nem lavrar o AIIM (Auto de Infração e Imposição de Multa). Bem compreendida, a decadência é uma causa impeditiva da constituição do crédito tributário, não propriamente uma causa extintiva.

O pagamento de tributo decaído justifica restituição de pagamento indevido, por via administrativa ou judicial.

Iniciado o prazo de decadência, nada o suspende ou interrompe.

As regras de contagem de prazo de decadência comportam um causo referente aos tributos por homologação: a regra dos cinco mais cinco do STJ.

Entre 1995 e 2009, o STJ entendia que, quanto aos tributos lançados por homologação, a Fazenda Pública tinha cinco anos para homologar os lançamentos efetuados pelo contribuinte (art. 150, § 4º, Código Tributário Nacional), findos os quais começavam a correr os cinco anos de decadência (art. 173, I, Código Tributário Nacional). Com esta interpretação, o STJ providenciava 10 anos de prazo para a Fazenda Pública realizar o lançamento dos tributos por homologação.

A partir de 2010, o STJ começou a firmar entendimento de que, quanto aos tributos lançados por homologação, o prazo decadencial de cinco anos corre a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador, tal e qual acontece para os demais tributos (STJ, REsp 973.733/SC, DJe 18-9-2009).

Prescrição (art. 174 do Código Tributário Nacional)

A prescrição atinge o direito da Fazenda Pública propor ação de execução fiscal de cobrança de crédito tributário constituído, nos seguintes termos do Código Tributário Nacional:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II – pelo protesto judicial;

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

O caput do art. 174 tem uma interpretação mais nuançada do que parece.

A constituição definitiva do crédito tributário equivale ao momento a partir de que ele não pode mais sofrer modificação pela via administrativa. Para isto, importa conhecer a postura do contribuinte após a notificação.

Se o contribuinte realizar o pagamento integral, o crédito tributário será extinto e não haverá como impetrar ação de execução fiscal.

Se o contribuinte realizar o pagamento parcial, mas não impugnar o valor restante, o prazo prescricional correrá da data do pagamento parcial.

Se o contribuinte realizar o pagamento parcial e impugnar o valor restante, o prazo prescricional correrá da data da decisão administrativa definitiva a respeito.

Se o contribuinte não pagar e não recorrer da cobrança, o prazo prescricional correrá do dia seguinte ao do escoamento do prazo de pagamento. Como, de regra, o prazo de pagamento é de 30 dias (art. 160, Código Tributário Nacional), a prescrição começará a correr do 31º dia após a notificação.

Se o contribuinte recorrer contra o valor da cobrança no âmbito administrativo, o prazo prescricional correrá da data da decisão administrativa definitiva a respeito.

Os incisos I a IV do art. 174 do Código Tributário Nacional apresentam rol taxativo de hipóteses de interrupção da contagem do prazo de prescrição. Verificada qualquer destas hipóteses, o prazo de prescrição reinicia sua contagem do zero.

A Lei nº 6.830/1980, Lei de Execuções Fiscais, prevê possibilidades de suspensão da prescrição.

A suspensão promove a paralisação da fluência do prazo de prescrição, que volta a correr pelo tempo remanescente uma vez superada a causa da suspensão.

Há três casos de suspensão: inscrição em dívida ativa, desaparecimento do devedor ou de seu patrimônio durante a ação de execução fiscal, moratória e parcelamento.

Inscrição em dívida ativa

A Lei nº 6.830/1980, art. 2º, § 3º, prescreve que a inscrição do crédito tributário em dívida ativa provoca a suspensão, por 180 dias, do prazo prescricional. Provavelmente, este dispositivo é inconstitucional, pois o regime de extinção dos créditos tributários é matéria reservada às leis complementares, e a Lei de Execuções Fiscais é uma lei ordinária. Tem sido este o entendimento do STJ (REsp 249.262).

Desaparecimento do devedor ou de seu patrimônio durante a ação de execução fiscal

A prescrição fica suspensa pelo mesmo período em que o juiz suspender o curso da execução fiscal com o propósito de localizar o devedor ou o patrimônio sobre o qual possa recair a penhora.

Moratória e parcelamento

A moratória e o parcelamento são causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Explica o STJ, em duas oportunidades:

  1. “O Programa de Recuperação Fiscal – Refis, regime peculiar de parcelamento dos tributos devidos à União, é causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, VI, do CTN) e, ao mesmo tempo, causa de interrupção da prescrição (art. 174, parágrafo único, IV, do CTN), na medida em que representa confissão extrajudicial do débito. Dessa forma, o crédito tributário submetido ao aludido programa será extinto se houver quitação integral do parcelamento, ou, ao contrário, retomará a exigibilidade em caso de rescisão do programa, hipótese em que o prazo prescricional será reiniciado, uma vez que, como foi dito, a submissão do crédito ao programa representa causa de interrupção, e não de suspensão, da prescrição” (STJ, REsp 1.144.963-SC, rel. Min. Herman Benjamin, 20-11-2012, grifo meu).
  2. “Ocorre a prescrição da pretensão executória do crédito tributário objeto de pedido de parcelamento após cinco anos de inércia da Fazenda Pública em examinar esse requerimento, ainda que a norma autorizadora do parcelamento tenha sido sua eficácia suspensa por medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade” (STJ, 1ª Turma, REsp 1.389.795-DF, rel. Min. Ari Pargendler, 5-12-2013).

A Lei nº 6.830/1980, Lei de Execuções Fiscais, prevê também a possibilidade de prescrição intercorrente: o crédito tributário sofre extinção sempre que os autos da execução fiscal ficam arquivados por mais de cinco anos em virtude da execução fiscal ter ficado um ano sustada sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis (art. 40, §§ 2º e 4º, Lei nº 6.830/1980).

Conversão do depósito em renda (art. 156, VI, Código Tributário Nacional)

Para haver a extinção do crédito tributário por meio da conversão do depósito em renda, antes deve ter havido:

  1. o depósito prévio do montante pelo contribuinte interessado na suspensão da exigibilidade do crédito tributário
  2. a abertura de processo judicial ou administrativo acerca do crédito tributário
  3. finalmente, a decisão, do processo judicial ou administrativo, em favor da Fazenda Pública, com determinação da conversão do depósito em renda

Realizadas estas etapas, consequente há extinção do crédito tributário.

Pagamento antecipado e homologação do lançamento (art. 156, VII, Código Tributário Nacional)

O contribuinte que efetua o pagamento antecipado de um tributo lançado por homologação poderá obter a extinção do respectivo crédito tributário se houver a aprovação da autoridade administrativa.

O pagamento antecipado, após a confirmação de sua regularidade pela autoridade administrativa, provoca efeitos equivalentes aos do pagamento regular, o que resulta na extinção do crédito tributário.

Consignação em pagamento (art. 164, Código Tributário Nacional)

A consignação em pagamento está prevista pelo Código Tributário Nacional:

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. [Ou seja: bitributação – a expressão “tributo idêntico” deve receber interpretação ampliativa e abarcar tributos distintos com o mesmo fato gerador. Porém, contra bis in idem – tributos de entes federativos diferentes sobre o mesmo fato gerador –, cabe mandado de segurança.]

§ 1º. A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º. Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Decisão administrativa irreformável (art. 156, IX, Código Tributário Nacional)

A decisão administrativa definitiva, se favorável ao contribuinte interessado no reconhecimento da extinção do crédito tributário, provoca a extinção do crédito tributário (art. 156, IX, Código Tributário nacional).

Decisão judicial transitada em julgado (art. 156, X, Código Tributário Nacional)

A decisão judicial transitada em julgado, se favorável ao contribuinte interessado no reconhecimento da extinção do crédito tributário, provoca a extinção do crédito tributário (art. 156, X, Código Tributário Nacional).

Dação em pagamento (art. 156, XI, Código Tributário Nacional)

A dação em pagamento provoca a extinção do crédito tributário, mas, para tanto, precisa satisfazer as condições do art. 156, XI, do Código Tributário Nacional:

  • autorização por lei ordinária específica
  • oferta de bem imóvel
  • manifestação de interesse da Administração Pública pelo bem imóvel ofertado

Esta última condição configura um ato administrativo discricionário: mesmo havendo autorização por lei ordinária específica, mesmo havendo oferta de bem imóvel, a Administração Pública pode recusar a dação em pagamento se não lhe interessar o bem imóvel.

O contribuinte devedor não tem direito adquirido à aceitação do bem que ofertar à Administração Pública; ele tem expectativa de direito.

Criação de outros meios de extinção do crédito

No julgamento da ADIN nº 2.405, o STF adotou o posicionamento de que os Estados e o Distrito Federal podem promulgar leis que criem causas de extinção de seus créditos tributários imprevistas pelo Código Tributário Nacional.